Ngày 01/01/20x0, Công ty mẹ mua 60% cổ phần của Công ty con với trị giá là 200 tỷ đồng. Cùng ngày này, Tài sản thuần của công ty con theo giá trị hợp lý là 250 tỷ đồng (Bao gồm vốn cổ phần là 100 tỷ đồng và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối là 150 tỷ đồng). Lợi thế thương mại được xác định như sau (Đơn vị tính: Tỷ đồng): Giá phí khoản đầu tư của công ty mẹ Phần sở hữu của công ty mẹ trong tài sản thuần của công ty con 250 x 60% Lợi thế thương mại 200 150 50 Ví dụ 1b: Xác định lợi thế thương mại và giá phí hợp nhất kinh doanh qua nhiều giai đoạn Công ty mẹ mua một công ty con như sau: Đơn vị tính: Triệu đồng Thời điểm Số lượng cổ phiếu mua Giá phí Số dư LNSTCPP 1/1/20x1 1.000.000 15.000 20.000 1/1/20x2 1.500.000 40.000 30.000 1/1/20x3 3.000.000 75.000 50.000 Cộng 5.500.000 130.000 100.000 Biết rằng công ty con có tổng cộng 10.000.000 cổ phiếu. Tại ngày 1/1/20x3, giá trị thị trường của cổ phiếu công ty con là 25.000đ/cp. Việc xác định giá phí hợp nhất kinh doanh và lợi thế thương mại được thực hiện như sau: Giá phí khoản đầu tư tại ngày mua (mua thêm 30%) Giá phí khoản đầu tư của 2 lần mua trước tính theo giá trị hợp lý tại lần mua đạt được quyền kiểm soát (10%+15%)x250.000 Mẹ 55% 75.000 62.500 Tổng giá phí đầu tư vào công ty con (a) 137.500 Giá trị hợp lý tài sản thuần công ty con tại ngày mua 150.000 Phần sở hữu của công ty mẹ trong tài sản thuần của công ty con (150.000x55%) (b) 82.500 Lợi thế thương mại (a) - (b) 55.000 2. Ví dụ 2: Minh họa việc loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty con tại ngày mua trong giao dịch Hợp nhất kinh doanh qua nhiều giai đoạn (Điều 15 và khoản 1 Điều 16) 2.1. Ví dụ 2a: Hợp nhất kinh doanh qua nhiều giai đoạn - Trường hợp trước khi kiểm soát công ty con, nhà đầu tư không có ảnh hưởng đáng kể với bên được đầu tư, khoản đầu tư được ghi nhận theo phương pháp giá gốc Nhà đầu tư mua 20% cổ phần của công ty A (tương đương 1 triệu cổ phiếu) vào ngày 01/01/20x3 với trị giá là 35 tỷ đồng bằng tiền mặt. Tại ngày này, giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được của công ty A là 100 tỷ đồng và giá trị ghi sổ của tài sản thuần là 80 tỷ đồng. Công ty A không có các khoản nợ tiềm tàng tại ngày mua. Bảng cân đối kế toán của công ty A tại ngày 01/01/20x3 như sau (Đơn vị tính: triệu đồng) Bảng cân đối kế toán tại ngày 1/1/2013 của công ty A Giá trị ghi sổ Giá trị hợp lý Tiền mặt và các khoản phải thu 20.000 20.000 Bất động sản đầu tư 60.000 80.000 Cộng 80.000 100.000 Vốn cổ phần: 5.000.000 cổ phiếu 50.000 Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Cộng 30.000 80.000 Trong năm 20X3, trên Báo cáo kết quả kinh doanh của công ty A có 60 tỷ đồng lợi nhuận sau thuế (biết rằng trong năm công ty A chưa trả cổ tức). Ngoài ra, giá trị Bất động sản đầu tư của công ty A đã tăng thêm 30 tỷ đồng lên 110 tỷ đồng. Trên Bảng cân đối kế toán của Công ty A, giá trị bất động sản đầu tư vẫn ghi nhận theo giá gốc là 60 tỷ đồng. Bảng cân đối kế toán tại ngày 31/12/20X3 của công ty A và giá trị hợp lý của tài sản có thể xác định được như sau: Bảng cân đối kế toán tại ngày 31/12/2013 của công ty A Giá trị ghi sổ Giá trị hợp lý Tiền và các khoản phải thu 80.000 80.000 Bất động sản đầu tư 60.000 110.000 Cộng 140.000 190.000 Vốn cổ phần: 5.000.000 cổ phiếu 50.000 Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Cộng 90.000 140.000 Ngày 01/01/20X4, nhà đầu tư mua thêm 60% cổ phần của công ty A với giá 220 tỷ đồng, do đó đạt được quyền kiểm soát. Trước khi đạt được quyền kiểm soát, nhà đầu tư không có ảnh hưởng đáng kể đối với công ty A, khoản đầu tư vào công ty A được ghi nhận theo giá gốc. Giá thị trường của cổ phiếu của công ty A tại ngày 1/1/20X4 là 60.000đ/cổ phiếu. Bảng cân đối kế toán của công ty mẹ tại 31/12/20X3 như sau (đơn vị tính: triệu đồng) Tiền và các khoản phải thu Đầu tư vào công ty A Cộng Vốn cổ phần: Cộng 265.000 35.000 300.000 300.000 300.000 (1) Xác định giá phí hợp nhất kinh doanh và lợi thếthương mại Giá mua 60% cổ phần của công ty A tại ngày 01/01/20X4 Giá trị hợp lý của khoản đầu tư ban đầu (1 triệu cổ phiếu) Cộng Giá trị hợp lý tài sản thuần của công ty A tại ngày mua Phần sở hữu của công ty mẹ Lợi thế thương mại: 280.000 - 152.000 220.000 60.000 280.000 190.000 152.000 128.000 Trên BCTC riêng của công ty mẹ, khoản đầu tư ban đầu vào công ty A được ghi nhận theo giá gốc là 35 tỷ đồng. Trên Báo cáo tài chính hợp nhất, khoản đầu tư đó được ghi nhận theo giá trị hợp lý tại ngày đạt được quyền kiểm soát (1/1/20X4) là 60 tỷ đồng. Phần chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá gốc khoản đầu tư là 25 tỷ đồng được ghi nhận vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất. (2) Các bút toán hợp nhất như sau (đơn vị tính: triệu đồng):
Nợ Đầu tư vào công ty con: Có Doanh thu hoạt động tài chính 25.000 25.000
Nợ Vốn góp của chủ sở hữu (50.000 x80%) Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (90.000 x80%) Nợ Bất động sản đầu tư Nợ Lợi thế thương mại 40.000 72.000 50.000 128.000 Có Đầu tư vào công ty con Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát 280.000 10.000
Nợ Vốn góp của chủ sở hữu (50.000 x20%) Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (90.000 x20%) Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát 10.000 18.000 28.000 Tổng Lợi ích cổ đông không kiểm soát sau 2 bút toán trên là 38.000
Nợ Lợi nhuận sau thuế (BCKQHĐKD) Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (BCĐKT) 25.000 25.000 Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất tại ngày 1/1/20X4 như sau: Công ty mẹ Công ty con A Điều chỉnh Hợp nhất Nợ Có Bảng cân đối kế toán Tiền mặt và các khoản phải thu 45.000 80.000 125.000 Đầu tư vào công ty con 255.000 25.000a 280.000b - Bất động sản đầu tư 60.000 50.000b 110.000 Lợi thế thương mại 128.000b 128.000 Cộng 300.000 140.000 363.000 Vốn cổ phần 300.000 50.000 40.000b 10.000c 300.000 Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước 90.000 72.000b 18.000c - Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối kỳ này 25.000d 25.000 Lợi ích của cổ đông không kiểm soát 10.000b 28.000c 38.000 Cộng 363.000 Báo cáo kết quả kinh doanh Doanh thu hoạt động tài chính 25.000a 25.000 Lợi nhuận sau thuế 25.000d 25.000 Cộng điều chỉnh 368.000 368.000 2.2. Ví dụ 2b: Hợp nhất kinh doanh qua nhiều giai đoạn - Trường hợp khoản đầu tư ban đầu được coi như một khoản đầu tư vào công ty liên kết. Ví dụ này sử dụng các dữ liệu như ví dụ 2a ở trên, nhưng nhà đầu tư có những ảnh hưởng đáng kể đối với bên được đầu tư. Ngày 31/12/20X3, khoản đầu tư ban đầu 20% vào công ty A đã được trình bày trong Báo cáo tài chính hợp nhất theo phương pháp vốn chủ sở hữu. Theo đó, khoản đầu tư được ghi nhận ban đầu với giá gốc là 35 tỷ đồng và được điều chỉnh tăng tương ứng với phần lợi nhuận trong kết quả kinh doanh của công ty liên kết là 12 tỷ đồng (20%x 60 tỷ đồng). Báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư tại ngày 31/12/2013, trước khi việc mua thêm 60% vốn cả công ty A như sau (Đơn vị tính: triệu đồng): Bút toán điều chỉnh giá trị khoản đầu tư theo phương pháp vốn chủ sở hữu Nợ Đầu tư vào công ty liên kết Có Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên doanh, liên kết 12.000 12.000 Bảng Cân đối kế toán hợp nhất tại 31/12/20X3 của nhà đầu tư trước khi đạt được quyền kiểm soát đối với công ty A: Tiền và các khoản phải thu Đầu tư vào công ty liên kết (theo phương pháp vốn chủ) Cộng Vốn cổ phần Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Cộng Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất năm 20X3 Phần Lãi, lỗ trong công ty liên doanh, liên kết 265.000 47.000 312.000 300.000 12.000 312.000 12.000 Việc lập Báo cáo tài chính tại ngày 1/1/20X4 được thực hiệnnhư sau: (1) Xác định lợi thế thương mại: Việc xác định lợi thế thương mại được thực hiện tương tự ví dụ 3a nêu trên, theo đó lợi thế thương mại khi đầu tư vào công ty A là 128.000. (2) Bút toán điều chỉnh
Nợ đầu tư vào công ty con (công ty liên kết trước đây) Có LNST chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước 12.000 12.000
Nợ Đầu tư vào công ty con Có Doanh thu hoạt động tài chính 13.000 13.000
Nợ Vốn góp của chủ sở hữu (50.000 x80%) Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (90.000 x80%) Nợ Bất động sản đầu tư Nợ Lợi thế thương mại Có Đầu tư vào công ty con Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát 40.000 72.000 50.000 128.000 280.000 10.000
Nợ Vốn góp của chủ sở hữu (50.000 x20%) Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (90.000 x20%) Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát 10.000 18.000 28.000 Tổng Lợi ích cổ đông không kiểm soát sau 2 bút toán trên là 38.000
Nợ Lợi nhuận sau thuế (BCKQHĐKD) Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (BCĐKT) 13.000 13.000 Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất tại ngày 1/1/20X4 như sau: Công ty mẹ Công ty con A Điều chỉnh Hợp nhất Nợ Có Tiền mặt và các khoản phải thu 45.000 80.000 125.000 Đầu tư vào công ty con 255.000 12.000a 13.000b 280.000c Bất động sản đầu tư 60.000 50.000c 110.000 Lợi thế thương mại 128.000c 128.000 Cộng 300.000 140.000 363.000 Vốn cổ phần 300.000 50.000 40.000c 10.000d 300.000 Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước 90.000 72.000c 18.000d 12.000a 12.000 Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối kỳ này 13.000e 13.000 Lợi ích của cổ đông không kiểm soát 10.000c 28.000d 38.000 Cộng 300.000 140.000 363.000 Doanh thu hoạt động tài chính 13.000b 13.000 Lợi nhuận sau thuế 13.000e 13.000 Cộng 356.000 356.000 3. Ví dụ 3: Công ty con và công ty liên kết mua lại cổ phiếu đã phát hành (cổ phiếu quỹ) Vào ngày 1/1/20X1, Công ty X mua 55% cổ phần của công ty Y với giá là 198 tỷ đồng. Tại ngày này, tài sản thuần của công ty Y theo giá trị hợp lý gồm: Vốn cổ phần là 100 tỷ đồng và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối là 200 tỷ đồng. Vào ngày 1/1/20X2, Công ty X mua 46% cổ phần của công ty Z với giá 276 tỷ đồng (tương ứng 9,2 triệu cổ phiếu). Tại ngày này, tài sản thuần của công ty Z theo giá trị hợp lý gồm: Vốn cổ phần là 200 tỷ đồng và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối là 300 tỷ đồng. Khoản đầu tư này được xác định là khoản đầu tư vào công ty liên kết. Ngày 1/1/20X5, cả hai công ty Y và Z mua lại 10% cổ phiếu từ thị trường tự do. Giá trị thị trường cổ phiếu mua lại của công ty Y là 60đ/cp (tương ứng 60 tỷ đồng) và công ty Z là 50.000đ/cp (tương ứng 100 tỷ đồng). Kết quả của việc mua lại, Công ty X đạt được quyền kiểm soát công ty Z vào ngày 01/01/20X5. Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh năm 20X5 của 3 công ty như sau: X Y Z Lợi nhuận trước thuế 300 120 150 Chi phí thuế (80) (30) (40) Lợi nhuận sau thuế 220 90 110 Bảng cân đối kế toán tại ngày 31/12/20X5 X Y Z Đầu tư vào công ty Y 198 - - Đầu tư vào công ty Z 276 - - Tài sản thuần khác 226 290 530 Cộng 700 290 530 Vốn cổ phần 300 100 200 Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 400 250 430 - Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước 180 160 320 - LNST chưa phân phối kỳ này 220 90 110 Cổ phiếu quỹ - (60) (100) Cộng 700 290 530 Yêu cầu: Lập báo cáo tài chính hợp nhất của công ty X Bhd cho năm tài chính 20X5. Xác định lợi thế thương mại khi mua công ty Y (Đơn vị tính: Tỷ đồng): Giá phí đầu tư Giá trị hợp lý của tài sản thuần của Y (100+200) Phần sở hữu của công ty mẹ trong tài sản thuần (55%) Lợi thế thương mại 198 300 165 33 Thay đổi tỷ lệ sở hữu của các cổ đông khi công ty Y từ việc mua lại cổ phiếu quỹ: Công ty mẹ Cổ đông không kiểm soát Tỷ lệ sở hữu trước khi công ty Y mua lại cổ phiếu quỹ 55% 45% Tỷ lệ sở hữu sau khi công ty Y mua lại cổ phiếu quỹ (55/90) 61.11% 38.89% Tăng/giảm trong tỷ lệ sở hữu 6.11% (6.11%) Thay đổi trong tài sản thuần: Tổng cộng Công ty mẹ Cổ đông không kiểm soát Tài sản thuần trước khi mua lại cổ phiếu 260 143 260x55% 117 Tài sản thuần sau khi mua lại cổ phiếu 200 122 200x55/90 78 Phần sở hữu trong tài sản thuần giảm (21) (39) Tiền mặt trả cho cổ đông không kiểm soát -- 60 Thay đổi trong giá trị tài sản thuần (21) 21 Những thay đổi liên quan đến công ty Z
Sau khi công ty Z mua lại cổ phiếu quỹ, tỷ lệ sở hữu của công ty mẹ trong tài sản thuần của công ty Z tăng lên 51% (46/90). Công ty mẹ xác định lợi thế thương mại như sau: Giá trị hợp lý của cổ phiếu mua lại: 50.000đ/cp Công ty mẹ nắm giữ: 9,2 triệu cổ phiếu Giá trị hợp lý khoản đầu tư tại ngày 1/1/20X5 là 460 tỷ đồng Công ty Mẹ Giá chuyển nhượng - Giá trị hợp lý của khoản đầu tư vào công ty Z trước đây 276 Giá trị khoản đầu tư theo giá trị hợp đồng tại ngày kiểm soát 460 Tài sản thuần theo giá trị hợp lý: Vốn cổ phần 200 Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối tại 1/1/20X5 Cổ phiếu quỹ 320 (100) 420 Phần sở hữu của công ty mẹ 420 x46/90 215 Lợi thế thương mại 245
- Giá trị khoản đầu tư theo phương pháp vốn chủ sở hữu khi công ty Z còn là công ty liên kết được xác định là 285,2 tỷ đồng: 276 tỷ đồng (giá gốc) + 9,2 tỷ đồng (phần điều chỉnh tăng tương ứng với 46% trong lãi của công ty liên kết sau ngày đầu tư (320-300)) - Phần lãi do đánh giá lại khoản đầu tư theo giá trị hợp lý là: 460 - 285,2 = 174,8 Bút toán hợp nhất: Bút toán hợp nhất với công ty Y
Nợ Vốn cổ phần của Y Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Nợ Lợi thế thương mại Có Đầu tư vào công ty Y 110 33 55 198 (b) Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát tại 1/1/20X5 Nợ Vốn cổ phần của công ty Y Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến đầu kỳ trước Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát 45 72 117 (c) Ghi giảm LICĐKKS do mua cổ phiếu quỹ: Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát Có Cổ phiếu quỹ 60 60 (d) Ghi nhận thay đổi trong tài sản thuần của công ty Y Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát 21 21 (e) Tách lợi ích của cổ đông không kiểm soát phát sinh trong kỳ Nợ Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát (90x35/90) Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát 35 35 Bút toán hợp nhất với Công ty Z (f) Ghi nhận khoản đầu tư ban đầu vào công ty Z theo phương pháp vốn chủ sở hữu 9,2 Nợ Đầu tư vào công ty Z Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 9,2 (g) Ghi nhận chênh lệch giữa giá trị hợp lý khoản đầu tư tại ngày kiểm soát và giá trị khoản đầu tư theo phương pháp vốn chủ sở hữu 174,8 Nợ Đầu tư vào công ty Z 174,8 Có Doanh thu hoạt động tài chính (h) Loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty Z Nợ Vốn cổ phần của công ty Z (200x46/90) Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (320x46/90) Nợ Lợi thế thương mại Có cổ phiếu quỹ của công ty Z (100x46/90) Có Đầu tư vào công ty Z 102 164 245 51 460 (i) Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát đầu kỳ Nợ Vốn cổ phần của công ty Z (200x44/90) Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (320x44/90) Có cổ phiếu quỹ của công ty Z (100x44/90) Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát 98 156 49 205 (j) Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát phát sinh trong kỳ Nợ LNST của cổ đông không kiểm soát (110 x 44/90) Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát 54 54
Bút toán (e) kết chuyển LNST của cổ đông không kiểm soát (35) Bút toán (g) điều chỉnh tăng doanh thu hoạt động tài chính: 174,8 Bút toán (k) kết chuyển LNST của cổ đông không kiểm soát:(54) Cộng Nợ Lợi nhuận sau thuế (BCKQKD) Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối kỳ này 85.8 85.8 85.8 Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất như sau: Chỉ tiêu Công ty mẹ Công ty Y Công ty Z Điều chỉnh Hợp nhất Nợ Có Đầu tư vào Y 198 198a Đầu tư vào Z 276 174,8g 9,2f 460h Tài sản thuần khác 226 290 530 1.046 Lợi thế thương mại 33a 245h 278 Tổng tài sản thuần 700 290 530 1.324 Vốn cổ phần 300 100 200 55a 45b 102h 98i 300 Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối đến cuối kỳ trước 180 160 320 110a 72b 164h 156i 9,2f 167,2 Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối kỳ này 220 90 110 21d 85,8k 484,8 Cổ phiếu quỹ (60) (100) 60c 51h 49i Lợi ích cổ đông không kiểm soát 60c 117b 21d 35e 205i 54j 372 Tổng vốn chủ sở hữu 700 290 530 1.324 Doanh thu hoạt động tài chính 174,8g 174,8 Lợi nhuận trước thuế 300 120 150 570 Chi phí thuế (80) (30) (40) (150) Lợi nhuận sau thuế 220 90 110 85.8k 594,8 Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát 35e 54j 89 Lợi nhuận sau thuế của công ty mẹ 505.8 Cộng điều chỉnh 1.519,8 1.519,8 4. Ví dụ 4: Minh họa việc loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty con tại ngày mua trong giao dịch Hợp nhất kinh doanh qua một lần mua (Điều 14 và Điều 16) Ngày 1/1/20X6, công ty A mua lại 80% tài sản thuần của công ty B với số tiền là 18.000 triệu đồng. Bảng cân đối kế toán riêng của công ty A và B tại ngày 1/1/20X6 như sau, biết rằng TSCĐ của công ty B được khấu hao theo phương pháp đường thẳng trong vòng 5 năm kể từ ngày 1/1/20X6: Đơn vị tính: triệu đồng Khoản mục Công ty A Công ty B Giá trị ghi sổ Giá trị hợp lý Tiền 20.000 15.000 15.000 Đầu tư vào công ty con 18.000 TSCĐ - Nguyên giá - Hao mòn lũy kế 1.000 2.000 (1.000) 5.000 5.000 6.000 6.000 Tài sản thuần khác 11.000 Cộng tài sản thuần 50.000 20.000 21.000 Vốn chủ sở hữu Trong đó: - Vốn cổ phần - Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối - Chênh lệch đánh giá lại tài sản 40.000 10.000 17.000 3.000 17.000 3.000 1.000 Cộng vốn chủ sở hữu 50.000 20.000 21.000 Trích tình hình biến động vốn chủ sở hữu trong Thuyết minh báo cáo tài chính năm 20X6 của công ty B như sau: Đơn vị: Triệu đồng Vốn góp của chủ sở hữu Quỹ đầu tư phát triển Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Tại ngày 1/1/20X6 Lãi trong năm Trích lập quỹ Trả cổ tức năm trước Trích các quỹ Tại ngày 31/12/20X6 17.000 - - - 17.000 - - 1.000 - - 1.000 3.000 1.400 - 2.000 1.000 1.400 4.1. Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại 1/1/20X6 cho tập đoàn gồm có công ty mẹ A và công ty con B, đểloại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ A vào công ty con B kế toán phải thực hiện các bước công việc sau: 4.1.1. Xác định lợi ích của công ty mẹ A và cổ đông không kiểm soát trong giá trị hợp lý của tài sản thuần của công ty B tại ngày mua. Vốn chủ sở hữu tại ngày mua theo giá trị hợp lý Công ty mẹ 80% Cổ đông không kiểm soát 20% Vốn đầu tư của chủ sở hữu Lợi nhuận chưa phân phối Chênh lệch đánh giá lại tài sản Cộng Tài sản thuần 17.000 3.000 1000 21.000 13.600 2.400 800 16.800 3.400 600 200 4.200 4.1.2. Xác định lợi thế thương mại. Giá phí của khoản đầu tư Phần sở hữu của công ty mẹ A trong tài sản thuần công ty con tại ngày mua 18.000 16.800 Lợi thế thương mại 1.200 4.1.3. Lập bút toán điều chỉnh:
Nợ Vốn đầu tư của chủ sở hữu Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Nợ Lợi thế thương mại Nợ TSCĐ Có Đầu tư vào công ty con Có lợi ích cổ đông không kiểm soát 13.600 2.400 1.200 1.000 18.000 200
Nợ Vốn đầu tư của chủ sở hữu Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Có lợi ích cổ đông không kiểm soát 3.400 600 4.000 Tổng lợi ích cổ đông không kiểm soát từ bút toán (a) và (b) là 4.200 4.1.4. Mô tả Bảng cân đối kế toán hợp nhất được lập tại ngày 1/1/20X6: Khoản mục Công ty A Công ty B Điều chỉnh Hợp nhất Nợ Có Tiền 20.000 15.000 35.000 Đầu tư vào công ty con 18.000 18.000a - TSCĐ - Nguyên giá - Hao mòn lũy kế 1.000 2.000 (1.000) 5.000 5.000 1.000a 7.000 8.000 (1.000) Lợi thế thương mại 1.200a 1.200 Tài sản thuần khác 11.000 11.000 Cộng tài sản thuần 50.000 20.000 54.200 Vốn cổ phần 40.000 17.000 13.600a 3.400b 40.000 Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước 10.000 3.000 2.400a 600b 10.000 Lợi ích cổ đông không kiểm soát 200a 4.000c 4.200 Cộng vốn chủ sở hữu 50.000 20.000 54.200 Cộng điều chỉnh 22.200 22.200 4.2. Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho tập đoàn gồm công ty mẹ A và công ty con B tại 31/12/20X6, đểloại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ A vào công ty con B kế toán phải xác định ảnh hưởng của việc phân phối lợi nhuận sau khi mua. - Cổ tức mà công ty A nhận được từ việc phân phối lợi nhuận năm trước của công ty B là 1.600 triệu đồng (80%x 2.000triệu). Số tiền này không được ghi tăng thu nhập của công ty A từ hoạt động đầu tư mà phải ghi giảm giá trị khoản đầu tư vào công ty con vì đây không phải là cổ tức nhận được từ kết quả kinh doanh của công ty B sau ngày mua. Do đó, tại ngày 31/12/20X6 giá trị khoản mục Đầu tư vào công ty con trên Báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ A là 16.400 triệu đồng (18.000 triệu -1.600 triệu). - Phần sở hữu của công ty mẹ A và cổ đông không kiểm soát trong giá trị tài sản thuần của công ty con B tại ngày hợp nhất kinh doanh (1/1/20X6) trong Bảng cân đối kế toán tại ngày 31/12/20X6 như sau: Vốn chủ sở hữu tại ngày mua Công ty mẹ 80% Cổ đông không kiểm soát 20% Vốn đầu tư của chủ sở hữu 17.000 13.600 3.400 Quỹ đầu tư phát triển 1.000 800 200 Chênh lệch đánh giá lại tài sản 1.000 800 200 Lợi nhuận chưa phân phối - - - Cộng Tài sản thuần 19.000 15.200 3.800 - Lợi thế thương mại không thay đổi, là chênh lệch giữa giá phí khoản đầu tư (16.400) và giá trị tài sản thuần công ty mẹ nắm giữ tại công ty con (15.200). Bút toán điều chỉnh như sau:
Nợ Vốn đầu tư của chủ sở hữu Nợ Quỹ đầu tư phát triển Nợ TSCĐ Nợ Lợi thế thương mại Có Đầu tư vào công ty con Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát 13.600 800 1.000 1.200 16.400 200
Nợ Vốn đầu tư của chủ sở hữu Nợ Quỹ đầu tư phát triển Có lợi ích cổ đông không kiểm soát 3.400 200 3.600
Nợ Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát 240 240
Khoản mục Nguyên giá Khấu hao Chênh lệch khấu hao theo Giá trị ghi sổ và Giá trị hợp lý Giá trị ghi sổ Giá trị hợp lý Giá trị ghi sổ Giá trị hợp lý TSCĐ 5.000 6.000 1.000 1.200 200 Điều chỉnh hao mòn lũy kế và chi phí khấu hao trong trường hợp giá trị hợp lý của tài sản cố định, bất động sản đầu tư cao hơn giá trị ghi sổ, ghi: Nợ Chi phí quản lý Có hao mòn lũy kế 200 200
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối kỳ này (BCĐKT) Có Lợi nhuận sau thuế (BCKQKD) 440 440 Mô tả Bảng cân đối kế toán hợp nhất được lập tại ngày 31/12/20X6 (Bỏ qua khấu hao TSCĐ) như sau: Khoản mục Công ty A Công ty B Điều chỉnh Hợp nhất Nợ Có Tiền 21.600 14.400 36.000 Đầu tư vào công ty con 16.400 16.400a - TSCĐ - Nguyên giá - Hao mòn lũy kế 1.000 2.000 (1.000) 5.000 5.000 1.000a 200d 6.800 8.000 (1.200) Lợi thế thương mại 1.200a 1.200 Tài sản thuần khác 11.000 11.000 Cộng tài sản thuần 50.000 19.400 55.000 Vốn cổ phần 40.000 17.000 13.600a 3.400b 40.000 Quỹđầu tư phát triển 1.000 800a 200b LNST chưa phân phối 10.960 -LNST chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước 10.000 10.000 -LNST chưa phân phối kỳ này 1.400 440d 960 Lợi ích cổ đông không kiểm soát 200a 3.600b 240c 4.040 Cộng vốn chủ sở hữu 50.000 19.400 55.000 Chi phí quản lý 200d (200) Lợi nhuận sau thuế, trong đó: -LNST của cổ đông mẹ -LNST của cổ đông không kiểm soát 1.400 240c 440d 1.200 960 240 Cộng điều chỉnh 21.080 21.080 5. Ví dụ 5: Minh họa việc phân bổ lợi thế thương mại (Điều 20) Tiếp tục ví dụ 4 nêu trên, giả sử tập đoàn phân bổ lợi thế thương mại trong 10 năm. Số phân bổ một năm là 200 triệu đồng (2.000/10). - Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X6, bút toán phân bổ lợi thế thương mại như sau: Nợ Chi phí quản lý doanh nghiệp Có Lợi thế thương mại 200 200 - Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X7, bút toán phân bổ lợi thế thương mại như sau: Nợ Chi phí quản lý doanh nghiệp Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Có Lợi thế thương mại 200 200 400 - Từ năm thứ 11 trở đi cho đến khi thanh lý công ty con, khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất, ghi: Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Có Lợi thế thương mại 2.000 2.000 - Giả sử sau khi phân bổ lợi thế thương mại 4 năm, công ty mẹ đánh giá lợi thế thương mại đã tổn thất hết, khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất, ghi: Nợ Chi phí quản lý doanh nghiệp Có Lợi thế thương mại 1.200 1.200 6. Ví dụ 6: Minh họa việc tách lợi ích cổ đông không kiểm soát (Điều 21 và 22) 6.1. Ví dụ 6a: Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát trong trường hợp trong kỳ công ty con trả cổ tức và trích lập các quỹ. Để tách riêng lợi ích cổ đông không kiểm soát trong Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X6 kế toán tính toán và thực hiện các bút toán sau:
Vốn chủ sở hữu Tại ngày 01/01/20X6 Cổ đông không chi phối 20% Vốnđầu tư của chủ sở hữu Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Cộng tài sản thuần 17.000 3.000 20.000 3.400 600 4.000 Bút toán tách lợi ích cổ đông không kiểm soát tại ngày đầu kỳ báo cáo như sau: Nợ Vốn đầu tư của chủ sở hữu Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát 3.400 600 4.000
Tổng lợi nhuận sau thuế trong năm của công ty con B là 1.400 triệu, phần sở hữu của các cổ đông không kiểm soát là 280 triệu (20%x1.400 triệu), ghi: Nợ Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát 280 280
Nợ Quỹ đầu tư phát triển Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 200 200
Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 400 400 Sau bước này, lợi ích cổ đông không kiểm soát là: 3.880 6.2. Ví dụ 6b: Áp dụng trong trường hợp trong kỳ không có các giao dịch theo chiều ngược (công ty con không phải là bên bán) và công ty con không thu được các khoản cổ tức từ các đơn vị trong nội bộ tập đoàn. Tiếp tục ví dụ 6a ở phần trên, tại thời điểm 31/12/20X6, giá trị vốn chủ sở hữu của công ty con gồm: - Vốn cổ phần - Quỹ đầu tư phát triển - Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 17.000 1.000 1.400 Bút toán tách lợi ích cổ đông không kiểm soát tại thời điểm cuối kỳ được thực hiện như sau: Nợ Vốn đầu tư của chủ sở hữu Nợ Quỹ đầu tư phát triển Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 3.400 200 280 Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát 3.880 7. Ví dụ 7: Minh họa việc xác định cổ tức ưu đãi và lợi ích cổ đông không kiểm soát phát sinh trong kỳ (Điều 24) Công ty A sở hữu 60% cổ phiếu phổ thông và 25% cổ phiếu ưu đãi của Công ty B. Báo cáo tài chính của A và B cho năm tài chính kết thúc 31/12/20X3 như sau: Đơn vị tính: Triệu đồng Chỉ tiêu A B Cộng Bảng cân đối kế toán Đầu tư vào B 144.000 144.000 Tài sản thuần khác 296.000 430.000 726.000 Cộng tài sản 440.000 430.000 870.000 Vốn cổ phần Trong đó: - Phổ thông -Ưu đãi 200.000 200.000 - 200.000 100.000 100.000 400.000 300.000 100.000 Thặng dư vốn cổ phần 100.000 70.000 170.000 Các quỹ và lợi nhuận chưa phân phối 140.000 160.000 300.000 Cộng vốn chủ sở hữu 440.000 430.000 870.000 Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh Lợi nhuận từ hoạt động kinh doanh 400.000 210.000 610.000 Cổ tức đã nhận: 13.200 - 13.200 Trong đó: - Cổ tức ưu đãi 3.000 - 3.000 - Cổ tức phổ thông 10.200 - 10.200 Lợi nhuận trước thuế 413.200 210.000 623.200 Chi phí thuế TNDN (90.000) (43.000) (133.000) Lợi nhuận sau thuế 323.200 167.000 490.200 Biết rằng: - Cổ phiếu phổ thông và cổ phiếu ưu đãi đều được mua trong tháng 1/20X0 khi các quỹ và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối của B là 10.000. Công ty A đã trả 117.000 đểmua cổ phiếu phổ thông và 27.000 đểmua cổ phiếu ưu đãi. Cổ phiếu ưu đãi được B phân loại là vốn chủ sở hữu. - Trong năm 20X3 công ty B đã trả cổ tức như sau: + Cổ tức ưu đãi: 12.000 + Cổ tức phổ thông: 17.000 - Công ty A và B không có các giao dịch nội bộ nào khác ngoài việc trả cổ tức nêu trên.
- Vốn cổ phần - cổ phiếu phổ thông: 40% x 100.000 = 40.000 - Vốn cổ phần - cổ phiếu ưu đãi: 75% x 100.000 = 75.000 - Thặng dư vốn cổ phần: 40% x 70.000 = 28.000 - Các quỹ và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối tại 1/1/20X8: (160.000 - 167.000 + 29.000) x 40% = 8.800 + Các quỹ và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối tại 31/12/20X3: 160.000 + Lợi nhuận sau thuế 20X3: 167.000 + Cổ tức đã trả trong năm: 12.000 + 17.000 = 29.000 Lợi ích cổ đông không kiểm soát tại 1/1/20X3: 151.800
- Lợi ích cổ đông không kiểm soát từ cổ phiếu ưu đãi: 75%x cổ tức ưu đãi: 75%x12.000 = 9.000 - Lợi ích cổ đông không kiểm soát từ cổ phiếu phổ thông: Lợi nhuận sau thuế: Trừ cổ tức ưu đãi: Cổ tức dành cho cổ phiếu phổ thông: Lợi ích cổ đông không kiểm soát 40%x155.000 = Tổng lợi ích cổ đông không kiểm soát 9.000+62.000 = trong năm 20X8: 167.000 (12.000) 155.000 62.000 71.000
- Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát tại 1/1/20X3: Nợ vốn cổ phần - cổ phiếu phổ thông: Nợ vốn cổ phần - cổ phiếu ưu đãi: Nợ thặng dư vốn cổ phần: Nợ các quỹ và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối tại 1/1/20X8: 40.000 75.000 28.000 8.800 Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát: 151.800 - Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát phát sinh trong năm: Nợ Lợi nhuận sau thuế cổ đông không kiểm soát: 71.000 Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát: 71.000 - Giảm trừ lợi ích cổ đông không kiểm soát do đã trả cổ tức: Cổ tức ưu đãi: 75%x12.000 = 9.000 Cổ tức phổ thông: 40%x17.000 = 6.800 Tổng số đã nhận: 15.800 Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát: Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối: 15.800 15.800 - Loại trừ cổ tức công ty mẹ đã nhận: Cổ tức ưu đãi: 12.000x25% \= 3.000 Cổ tức phổ thông: 17.000x60% \= 10.200 Tổng số đã nhận: 13.200 Nợ Doanh thu tài chính: 13.200 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối: 13.200 8. Ví dụ 8: Minh họa việc xác định lợi nhuận chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ và loại trừ lợi nhuận chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối năm (Điều 26) Ví dụ 8a: Ngày 25/12/20X7, công ty mẹ A bán hàng cho công ty con B với giá bán 1.000 triệu đồng. Giá vốn mà công ty mẹ mua là 600 triệu đồng. Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp là 25%.
Trường hợp này lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ của tập đoàn được xác định như sau: Lãi chưa thực hiện trong hàng tồn kho cuối kỳ \= Giá trị hàng tồn kho cuối kỳ tính theo giá bán nội bộ - Giá trị của hàng tồn kho cuối kỳ tính theo giá vốn của bên bán hàng 400 \= 1.000 - 600 Bút toán loại trừ lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ: Nợ Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ 1.000 Có Giá vốn hàng bán Có Hàng tồn kho 600 400 Do việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ nên giá trị ghi sổ của hàng tồn kho trên Báo cáo tài chính hợp nhất nhỏ hơn cơ sở tính thuế của nó là 400 triệu làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hoãn lại là 100 triệu đồng, kế toán ghi: Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 100 Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại 100 Khoản mục Công ty A Công ty B Hợp nhất Tiền 21.900 13.400 35.300 Đầu tư vào công ty con 16.400 - Hàng tồn kho 1.000 600 Tài sản thuế hoãn lại 100 Tài sản thuần khác 12.000 5.000 17.000 Lợi thế thương mại 1.600 Cộng tài sản thuần 50.300 19.400 54.600 Vốn chủ sở hữu Trong đó: - Vốn cổ phần -Quỹ đầu tư phát triển -Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 40.000 10.300 17.000 1.000 1.400 40.000 10.720 Lợi ích cổ đông không kiểm soát 3.880 Cộng vốn chủ sở hữu và LICĐKKS 50.300 19.400 54.600 Tổng doanh thu 1.000 - Tổng giá vốn (600) - Chi phí quản lý (200) Lợi nhuận trước thuế 400 (200) Chi phí thuế hiện hành (100) (100) Chi phí thuế hoãn lại 100 Lợi nhuận sau thuế 300 (200)
Lãi chưa thực hiện trong hàng tồn kho cuối kỳ \= Giá trị hàng tồn kho cuối kỳ tính theo giá bán nội bộ - Giá trị của hàng tồn kho cuối kỳ tính theo giá vốn của bên bán hàng 280 \= 700 - 420 Bút toán loại trừ lãi chưa thực hiện trong trường hợp này là: Nợ Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ 1.000 Có Giá vốn hàng bán Có Hàng tồn kho 720 280 Do việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ nên giá trị ghi sổ của hàng tồn kho trên Báo cáo tài chính hợp nhất nhỏ hơn cơ sở tính thuế của nó là 280 triệu làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hoãn lại là 70 triệu đồng (280 triệu đồng x 25%), kế toán ghi: Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 70 Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại 70 Khoản mục Công ty A Công ty B Hợp nhất Tiền 21.900 13.745 35.645 Đầu tư vào công ty con 16.400 - Hàng tồn kho 700 420 Tài sản thuế hoãn lại 70 Tài sản thuần khác 12.000 5.000 17.000 Lợi thế thương mại 1.600 Cộng tài sản thuần 50.300 19.445 54.735 Vốn chủ sở hữu Trong đó: -Vốn cổ phần -Quỹ đầu tư phát triển -Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 40.000 10.300 17.000 1.000 1.445 40.000 10.855 Lợi ích cổ đông không kiểm soát 3.880 Cộng vốn chủ sở hữu và LICĐTS 50.300 19.445 54.735 Tổng doanh thu 1.000 360 360 Tổng giá vốn (600) 300 (180) Chi phí quản lý (200) Lợi nhuận trước thuế 400 60 (20) Chi phí thuế hiện hành (100) (15) (115) Chi phí thuế hoãn lại 70 Lợi nhuận sau thuế 300 45 (65) Ví dụ 8b: Loại trừ lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho đầu kỳ khi hàng tồn kho được mua trong nội bộ tập đoàn đã được bán ở kỳ tiếp theo: Tiếp tục ví dụ 8a nêu trên, giả sử sang năm 20X8 toàn bộ70% số hàng còn lại mà công ty B mua của công ty mẹ A đã được bán ra ngoài tập đoàn. Giá vốn hàng bán trong Báo cáo tài chính riêng củaB được ghi nhận trên cơ sở giá gốc mua vào của B là 700 triệu đồng (gồm cả 280 triệu đồng lãi chưa thực hiện của tập đoàn tại thời điểm 31/12/20X7). Trên phương diện tập đoàn, số hàng này chỉ có giá gốc là 420 triệu đồng do đó để phản ánh trung thực hợp lý chỉ tiêu giá vốn hàng bán trong Báo cáo tài chính hợp nhất củatập đoàn, kế toán phải ghi giảm giá vốn hàng bán đi 280 triệu đồng. Bút toán loại trừ lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho đầu kỳ khi hàng tồn kho được mua từ công ty mẹ A đã được bán trong kỳ như sau: Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 280 Có Giá vốn hàng bán 280 Tài sản thuế thu nhập hoãn lại trong kỳ trước đã được hoàn nhập trong kỳ này khi hàng đã được bán ra ngoài tập đoàn, kế toán ghi: Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại 70 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 70 Khoản mục Công ty A Công ty B Hợp nhất Tiền 21.900 14.550 36.450 Đầu tư vào công ty con 16.400 - Hàng tồn kho Tài sản thuế hoãn lại Tài sản thuần khác 12.000 5.000 17.000 Lợi thế thương mại 1.400 Cộng tài sản thuần 50.300 19.550 54.850 Vốn chủ sở hữu Trong đó: - Vốn cổ phần - Quỹ đầu tư phát triển - Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 40.000 10.300 17.000 1.000 1.550 40.000 10.970 Lợi ích cổ đông không kiểm soát 3.880 Cộng vốn chủ sở hữu và LICĐTS 50.300 19.550 54.850 Tổng doanh thu 840 840 Tổng giá vốn (700) 420 Chi phí quản lý (200) Lợi nhuận trước thuế 140 220 Chi phí thuế hiện hành (35) (35) Chi phí thuế hoãn lại (70) Lợi nhuận sau thuế 105 115 Ví dụ 8c: Ví dụ tổng hợp về loại trừ và điều chỉnh ảnh hưởng của giao dịch bán hàng nội bộ
Công ty mẹ M nắm giữ 80% cổ phiếu phổ thông đang lưu hành của công ty con C. Công ty mẹ M bán hàng cho công ty con C ở mức lãi gộp ấn định bằng 25% giá vốn của công ty M. Doanh thu bán hàng nội bộ của công ty M cho công ty C trong năm 20X8 và 20X7 lần lượt là 1.500 và 800 triệu đồng. - Trong giá trị hàng tồn kho của C tại ngày 31/12/20X8 và 31/12/20X7 có lần lượt 300 triệu và 100 triệu là hàng mua từ công ty mẹ M. Toàn bộ số hàng tồn cuối năm mua từ công ty mẹ M là số hàng được mua trong năm 20X8. - Số tiền phải thu, phải trả phát sinh từ giao dịch bán hàng nội bộ đã được thanh toán trước ngày kết thúc kỳ kế toán năm. - Thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp theo thuế suất 25%. Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm 20X8, lãi chưa thực hiện nằm trong giá trị hàng tồn kho cuối năm và toàn bộ doanh thu, giá vốn hàng bán nội bộ phải được loại trừ toàn bộ. Kế toán thực hiện các công việc sau: - Xác định lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho tại ngày 31/12/20X8: Lãi chưa thực hiện trong hàng tồn kho cuối kỳ \= Giá trị hàng tồn kho cuối kỳ tính theo giá bán nội bộ - Giá trị của hàng tồn kho cuối kỳ tính theo giá vốn của bên bán hàng Lãi chưa thực hiện = 300 triệu - 240 triệu (300 triệu/1,25) = 60 triệu. - Xác định lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho tại ngày 31/12/20X7: Lãi chưa thực hiện = 100 triệu - 80 triệu ( 100 triệu/1,25) = 20 triệu - Loại trừ ảnh hưởng của giao dịch bán hàng nội bộ trong năm đến các chỉ tiêu doanh thu, giá vốn, lợi nhuận sau thuế chưa phân phối và hàng tồn kho cuối kỳ. Nợ Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ 1.500 Có Giá vốn hàng bán Có Hàng tồn kho 1.440 60 - Loại trừ ảnh hưởng của lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho đầu năm phát sinh từ giao dịch bán hàng nội bộ trong năm trước và được tiêu thụ trong năm nay: Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 20 Có Giá vốn hàng bán 20 - Việc loại trừ 60 triệu lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho trên Báo cáo tài chính hợp nhất làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hoãn lại là 15 triệu (60 x 25%). Kế toán ghi: Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 15 Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại 15 - Phản ánh việc hoàn nhập thuế tài sản thuế thu nhập hoãn lại từ việc bán hàng mua nội bộ tồn đầu kỳ, là 5 triệu (20x25%). Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại 5 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 5
Theo ví dụ trên, nhưng giả sử giao dịch bán hàng nội bộ là giao dịch của công ty con C bán hàng cho công ty mẹ A với mức lãi gộp bằng 25% giá vốn của công ty con C thì bên cạnh các bút toán điều chỉnh như trên, kế toán phải điều chỉnh ảnh hưởng của việc loại trừ lãi chưa thực hiện của công ty con C đến lợi ích cổ đông không kiểm soát phát sinh trong kỳ, như sau: Xác định ảnh hưởng của việc loại trừ lãi chưa thực hiện đến kết quả hoạt động kinh doanh của công ty con C trong năm. Đơn vị: Triệu đồng Hàng tồn kho cuối kỳ Hàng tồn kho đầu kỳ Cộng Loại trừ lãi chưa thực hiện -60 20 -40 Chi phí thuế TNDN hoãn lại 15 -5 10 Cộng -30 Cổ đông không kiểm soát (20%) -6 Việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong hàng tồn kho cuối kỳ và đầu kỳ làm giảm kết quả hoạt động kinh doanh của công ty C là 40 triệu đồng, giảm chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại là 10 triệu đồng theo đó lãi sau thuế sẽ giảm 30 triệu đồng. Lợi ích cổ đông không kiểm soát trong kết quả kinh doanh trong năm cũng phải giảm đi 6 triệu đồng tương ứng với 20% sở hữu của cổ đông không kiểm soát. Bút toán điều chỉnh như sau: Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát 6 Có lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát 6 9. Ví dụ 9: Minh họa lập BCTC hợp nhất trong giao dịch bán TSCĐ trong nội bộ tập đoàn (Điều 27) Ngày 1/1/20X6, công ty mẹ bán một thiết bị quản lý cho công ty con sở hữu toàn bộ với giá 1.500 triệu đồng. Tại ngày bán, thiết bị này có nguyên giá là 2.000 triệu và hao mòn lũy kế là là 1.000 triệu đồng. Công ty mẹ khấu hao thiết bị này theo phương pháp đường thẳng trong 10 năm. Công ty con tiếp tục khấu hao thiết bị này theo phương pháp đường thẳng trong 5 năm còn lại. Giả sử thiết bị này không có giá trị thu hồi khi thanh lý. Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp là 25%. - Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/20X6 kế toán phải thực hiện các bút toán sau để điều chỉnh ảnh hưởng của giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ: + Loại trừ thu nhập khác, chi phí khác và điều chỉnh giá trị ghi sổ của TSCĐ: Nợ Nguyên giá TSCĐ Nợ Thu nhập khác 500 1.500 Có Chi phí khác Có Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ 1.000 1.000 + Điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu hao phát sinh trong năm: Chi phí khấu hao phải được điều chỉnh giảm là 100 triệu (500 triệu lãi gộp bị loại trừ phân bổ cho 5 năm sử dụng còn lại của tài sản cố định), ghi: Nợ Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ 100 Có Chi phí quản lý doanh nghiệp 100 + Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định: Ảnh hưởng của việc loại trừ 500 triệu lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định nội bộ đến thuế thu nhập doanh nghiệp là 125 triệu (500 x 25% ), ghi: Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 125 Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại 125 + Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ việc điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu hao: Ảnh hưởng của việc điều chỉnh chi phí khấu hao đến thuế thu nhập doanh nghiệp là 25 triệu (100 x 25%), ghi: Nợ Chi phí thuế thu nhập hoãn lại 25 Có Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 25 Khoản mục Công ty A Công ty B Hợp nhất Tiền 22.975 12.900 35.875 Đầu tư vào công ty con 16.400 - Tài sản thuế hoãn lại 100 Tài sản thuần khác Trong đó TSCĐ - Nguyên giá - Hao mòn lũy kế 11.000 6.200 1200 1500 (300) 16.800 800 2.000 (1.200) Lợi thế thương mại 1.800 Cộng tài sản thuần 50.375 19.100 54.575 Vốn chủ sở hữu Trong đó: - Vốn cổ phần - Quỹ đầu tư phát triển - Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 40.000 10.375 17.000 1.000 1.100 40.000 10.695 Lợi ích cổ đông không kiểm soát 3.880 Cộng vốn chủ sở hữu và LICĐTS 50.375 19.100 54.575 Thu nhập khác 1.500 - Chi phí khác (1.000) - Chi phí quản lý -Khấu hao TSCĐ -Phân bổ LTTM (300) (200) (200) Lợi nhuận trước thuế 500 (400) Chi phí thuế TNDN hiện hành (125) (125) Chi phí thuế TNDN hoãn lại 100 Lợi nhuận sau thuế 375 (425) - Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/20X7, kế toán phải thực hiện các bút toán điều chỉnh sau để điều chỉnh ảnh hưởng của giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ. + Điều chỉnh giá trị ghi sổ của TSCĐ: Nợ Nguyên giá TSCĐ Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 500 500 Có Hao mòn TSCĐ lũy kế 1.000 + Điều chỉnh chi phí khấu hao trong Báo cáo tài chính hợp nhất - Trong Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X7, kế toán phải điều chỉnh ảnh hưởng lũy kế do việc điều chỉnh chi phí khấu hao trong năm 20X6, do đó bút toán điều chỉnh sẽ như sau: Nợ Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ 200 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Có Chi phí quản lý doanh nghiệp 100 100 +Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định: Ảnh hưởng của việc loại trừ 500 triệu lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định nội bộ đến thuế thu nhập doanh nghiệp là 125 triệu (500 x 25%), ghi: Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 125 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 125 + Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ việc điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu hao phát sinh trong kỳ và khấu hao lũy kế đến đầu kỳ: Ảnh hưởng của việc điều chỉnh chi phí khấu hao đến thuế thu nhập doanh nghiệp là 25 triệu (100 x 25%) và ảnh hưởng của việc điều chỉnh hao mòn lũy kế đến đầu kỳ là 25 triệu (100 x 25%), ghi: Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 25 25 Có Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 50 Khoản mục Công ty A Công ty B Hợp nhất Tiền 22.975 12.900 35.875 Đầu tư vào công ty con 16.400 - Tài sản thuế hoãn lại 75 Tài sản thuần khác Trong đó TSCĐ - Nguyên giá - Hao mòn lũy kế 11.000 6.200 900 1500 (600) 16.600 600 2.000 (1.400) Lợi thế thương mại 1.600 Cộng tài sản thuần 50.375 19.100 54.150 Vốn chủ sở hữu Trong đó: - Vốn cổ phần - Quỹ đầu tư phát triển - Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 40.000 10.375 17.000 1.000 1.100 40.000 10.270 Lợi ích cổ đông không kiểm soát 3.880 Cộng vốn chủ sở hữu và LICĐTS 50.375 19.100 54.150 Thu nhập khác - Chi phí khác - Chi phí quản lý - Khấu hao TSCĐ - Phân bổ LTTM (300) (200) (200) Lợi nhuận trước thuế (400) Chi phí thuế TNDN hiện hành Chi phí thuế TNDN hoãn lại (25) Lợi nhuận sau thuế (425) - Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/20X8, kế toán phải thực hiện các bút toán điều chỉnh sau để điều chỉnh ảnh hưởng của giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ. + Điều chỉnh giá trị ghi sổ của TSCĐ: Nợ Nguyên giá TSCĐ Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 500 500 Có Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ 1.000 + Điều chỉnh chi phí khấu hao trong Báo cáo tài chính hợp nhất: Trong Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X8, kế toán phải điều chỉnh ảnh hưởng lũy kế do việc điều chỉnh chi phí khấu hao từ ngày mua đến ngày đầu năm 20X8, do đó bút toán điều chỉnh sẽ như sau: Nợ Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ 300 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Có Chi phí quản lý doanh nghiệp 200 100 + Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định: Ảnh hưởng của việc loại trừ 500 triệu lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định nội bộ đến thuế thu nhập doanh nghiệp là 125 triệu, ghi: Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 125 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 125 + Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ việc điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu hao phát sinh trong kỳ và hao mòn lũy kế đến đầu kỳ: Ảnh hưởng của việc điều chỉnh chi phí khấu hao đến thuế thu nhập doanh nghiệp là 25 triệu (100 x 25%) vàảnh hưởng của việc điều chỉnh hao mòn lũy kế đến đầu kỳ là 50 triệu (200 x 25%), ghi: Nợ Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 25 50 Có Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 75 Khoản mục Công ty A Công ty B Hợp nhất Tiền 22.975 12.900 35.875 Đầu tư vào công ty con 16.400 - Tài sản thuế hoãn lại 50 Tài sản thuần khác 11.000 6.200 16.400 Trong đó TSCĐ 900 400 - Nguyên giá 1500 2.000 - Hao mòn lũy kế (600) (1.600) Lợi thế thương mại 1.400 Cộng tài sản thuần 50.375 19.100 53.725 Vốn chủ sở hữu Trong đó: - Vốn cổ phần 40.000 17.000 40.000 - Quỹ đầu tư phát triển 1.000 - Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 10.375 1.100 9.845 Lợi ích cổ đông không kiểm soát 3.880 Cộng vốn chủ sở hữu và LICĐTS 50.375 19.100 53.725 Thu nhập khác - Chi phí khác - Chi phí quản lý -Khấu hao TSCĐ -Phân bổ LTTM (300) (200) (200) Lợi nhuận trước thuế (400) Chi phí thuế TNDN hiện hành Chi phí thuế TNDN hoãn lại (25) Lợi nhuận sau thuế (425) - Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/20X1, nếu thiết bị trên vẫn đang được sử dụng, kế toán điều chỉnh như sau: Nợ Nguyên giá TSCĐ 500 Có Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ 500 Toàn bộ lãi chưa thực hiện đã được chuyển thành thực hiện qua việc giảm chi phí khấu hao trong 5 năm từ năm 20X5 đến năm 20X9. Đồng thời không còn chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của tài sản cố định và cơ sở tính thuế của nó nên không còn bút toán điều chỉnh ảnh hưởng thuế.
Ví dụ 20: Ngày 1/7/20X6 Công ty mẹ bán thiết bị do mình sản xuất và lắp ráp cho Công ty con sử dụng trong quản lý với giá 600 triệu đồng. Thiết bị trên là thành phẩm của công ty mẹ có giá vốn là 300 triệu đồng. Công ty con khấu hao thiết bị trên trong thời gian 10 năm theo phương pháp đường thẳng. Giá trị thu hồi khi thanh lý giả sử bằng không. Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp là 25%. - Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm 20X6, kế toán phải thực hiện các bút toán điều chỉnh và loại trừ sau: + Loại trừ doanh thu, giá vốn tiêu thụ nội bộ và lãi từ giao dịch bán thiết bị trên đang phản ánh trong giá trị thiết bị. Kế toán ghi: Nợ Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ 600 Có Giá vốn hàng bán Có Nguyên giá TSCĐ 300 300 + Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập từ việc loại trừ lãi chưa thực hiện: Việc loại trừ lãi chưa thực hiện ra khỏi nguyên giá tài sản cố định làm phát sinh chênh lệch tạm thời được khấu trừ 300 triệu và dẫn đến việc ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại là 75 triệu (300x25%). Bút toán điều chỉnh như sau: Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 75 Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại 75 + Điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu hao phát sinh trong năm: Công ty con đã ghi nhận tài sản với nguyên giá là 600 triệu và tính khấu hao trong 10 năm, do đó chi phí khấu hao đã ghi nhận trên báo cáo tài chính riêng của công ty con cho 6 tháng cuối năm là 30 triệu. Xét trên phương diện tập đoàn, thiết bị trên chỉ có nguyên giá là 300 triệu và khấu hao trong 6 tháng chỉ là 15 triệu, bút toán điều chỉnh chi phí khấu hao được ghi nhận như sau: Nợ Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ 15 Có Chi phí quản lý doanh nghiệp 15 + Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập phát sinh từ việc điều chỉnh chi phí khấu hao: Việc điều chỉnh hao mòn lũy kế tài sản cố định sẽ làm giảm chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của tài sản và cơ sở tính thuế của nó và theo đó làm giảm tài sản thuế thu nhập hoãn là 3,75 triệu đồng (15 triệu x 25%), kế toán ghi: Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại 3,75 Có Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 3,75 - Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm 20X7, kế toán thực hiện các bút toán điều chỉnh và loại trừ sau đối với giao dịch bán thiết bị trên trong năm 20X6. + Loại trừ lãi chưa thực hiện trong nguyên giá thiết bị Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 300 Có Nguyên giá TSCĐ 300 + Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp do loại trừ lãi chưa thực hiện trong nguyên giá thiết bị. Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 75 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 75 + Điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu hao trong năm: Công ty con đã ghi nhận khấu hao trong Báo cáo tài chính riêng là 60 triệu đồng (600 triệu/10 năm). Xét trên phương diện tập đoàn chi phí khấu hao chỉ là 30 triệu đồng (300 triệu/10 năm), do đó quản lý doanh nghiệp trong năm phải giảm đi 30 triệu tương ứng với phần giảm chi phí khấu hao. Đồng thời Giá trị hao mòn lũy kế phải giảm đi 45 triệu gồm có 15 triệu đã ghi giảm trong kỳ 6 tháng cuối năm trước và 30 triệu ghi giảm trong kỳ này. Bút toán điều chỉnh như sau: Nợ Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ 45 Có Chi phí quản lý doanh nghiệp Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 30 15 + Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp do ảnh hưởng của việc điều chỉnh hao mòn lũy kế Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 7,5 3,75 Có Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 11,25 - Việc xử lý Báo cáo tài chính hợp nhất trong các năm tiếp theo tương tự như trên
Ngày 1/4/20X7, công ty C là công ty con do công ty mẹ M sở hữu 80% tuyên bố phân chia lợi nhuận năm 20X6 (Lợi nhuận sau ngày mua) trong đó có số trả cổ tức là 2 tỷ đồng. Số cổ tức này đã được trả vào ngày 15/5/20X7. Lợi nhuận mà công ty mẹ M được hưởng là 1,6 tỷ đồng (80%x 2 tỷ). Trong Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm 20X7, kế toán thực hiện bút toán điều chỉnh sau để loại trừ cổ tức đã nhận: Nợ Doanh thu hoạt động tài chính 1,6 tỷ Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 1,6 tỷ
Công ty C1 và Công ty C2 là hai công ty con của công ty mẹ A. Ngày 1/10/20X8, công ty C1 cho công ty C2 vay 2.000 triệu đồng trong thời hạn 6 tháng cho mục đích sản xuất, kinh doanh thông thường với lãi suất đơn 1 %/tháng thanh toán cả gốc và lãi một lần vào ngày 1/4/20X9. Khoản tiền vay này đang được trình bày trong khoản mục vay ngắn hạn trong Báo cáo tài chính của công ty C2 và khoản mục đầu tư ngắn hạn khác trong Báo cáo tài chính của công ty C1. Trong Báo cáo tài chính của công ty C2, lãi tiền vay được ghi nhận trong khoản mục chi phí tài chính, số dư lãi tiền vay phải trả được phản ánh trong khoản mục chi phí phải trả thuộc Bảng cân đối kế toán. Công ty C1 cũng đã ước tính thu nhập từ khoản tiền cho vay nói trên và phản ánh vào doanh thu hoạt động tài chính trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và phải thu khác trong Bảng cân đối kế toán. Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm 20X8, kế toán thực hiện các bút toán điều chỉnh sau: - Nợ Vay ngắn hạn 2.000 Có Đầu tư ngắn hạn khác 2.000 - Nợ Doanh thu hoạt động tài chính 60 Có Chi phí hoạt động tài chính 60 - Nợ Chi phí phải trả 60 Có Phải thu khác 60 13. Ví dụ 13: Minh họa việc xử lý khoản dự phòng phải thu khó đòi phát sinh từ các giao dịch trong nội bộ tập đoàn trên Báo cáo tài chính hợp nhất (Điều 34 và 35) Xử lý dự phòng phải thu khó đòi trên Báo cáo tài chính hợp nhất: Năm 20X5, công ty mẹ Thăng Long trích lập dự phòng phải thu khó của công ty con Đông Đô với giá trị 100 triệu đồng. Năm 20X6, công ty Thăng Long tiếp tục trích lập dự phòng phải thu khó đòi của công ty Đông Đô thêm 60 triệu đồng. Năm 20X7, công ty Thăng Long hoàn nhập dự phòng phải thu khó đòi của công ty Đông Đô 40 triệu đồng. Năm 20X8, công ty Thăng Long tiếp tục hoàn nhập khoản dự phòng phải thu khó đòi của công ty Đông Đô là 80 triệu đồng, năm 20X9 công ty Thăng Long hoàn nhập nốt khoản dự phòng phải thu khó đòi của công ty Đông Đô là 40 triệu đồng. - Các bút toán điều chỉnh phải thực hiện khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X5: + Điều chỉnh số dự phòng đã trích lập trong năm 20X5 Nợ Dự phòng phải thu khó đòi: 100 Có Chi phí quản lý doanh nghiệp: 100 + Ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả: Thuế thu nhập hoãn lại phải trả được xác định là số dự phòng trích lập được tính vào chi phí được trừ khi quyết toán thuế thu nhập doanh nghiệp năm 20X5 nhân (x) thuế suất thuế TNDN (25%) Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại 25 Có Thuế thu nhập hoãn lại phải trả 25 - Các bút toán điều chỉnh phải thực hiện khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X6: + Điều chỉnh số dự phòng đã trích lập trong năm 20X6 và số đã trích từ 20X5 Nợ Dự phòng phải thu khó đòi 160 Có Chi phí QLDN (số trích lập kỳ báo cáo) Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (Số trích lập từ 20X5) 60 100 +Ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả: Thuế thu nhập hoãn lại phải trả được xác định là số dự phòng trích lập đã tính vào chi phí được trừ khi quyết toán thuế thu nhập doanh nghiệp năm 20X5 và số dự phòng trích lập bổ sung được tính vào chi phí được trừ khi quyết toán thuế thu nhập doanh nghiệp năm 20X6 nhân (x) thuế suất thuế TNDN (25%) Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại 25 15 Có Thuế thu nhập hoãn lại phải trả 40 - Các bút toán điều chỉnh phải thực hiện khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X7: + Điều chỉnh số dự dự phòng đã trích lập còn chưa hoàn nhập Nợ Dự phòng phải thu khó đòi 120 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (Số trích lập từ các kỳ trước) 120 + Điều chỉnh số hoàn nhập dự phòng trong năm 20X7 Nợ Chi phí quản lý doanh nghiệp 40 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 40 + Ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả trên cơ sở số dự phòng tại thời điểm đầu năm 20X7 nhân (x) thuế suất thuế TNDN Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 40 Có Thuế thu nhập hoãn lại phải trả 40 + Hoàn nhập thuế thu nhập hoãn lại phải trả do hoàn nhập dự phòng trong kỳ: Số thuế thu nhập hoãn lại phải trả được hoàn nhập trong kỳ được xác định bằng số dự phòng được hoàn nhập trong kỳ nhân (x) thuế suất thuế TNDN Nợ Thuế thu nhập hoãn lại phải trả 10 Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại 10 Các bút toán điều chỉnh phải thực hiện khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X8: + Điều chỉnh số dự phòng đã trích lập còn chưa hoàn nhập Nợ Dự phòng phải thu khó đòi 40 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (Số trích lập từ các kỳ trước) 40 + Điều chỉnh số hoàn nhập dự phòng trong năm 20X8 Nợ Chi phí quản lý doanh nghiệp 80 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 80 + Ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả trên cơ sở số dự phòng tại thời điểm đầu năm 20X8 nhân (x) thuế suất thuế TNDN Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 30 Có Thuế thu nhập hoãn lại phải trả 30 + Hoàn nhập thuế thu nhập hoãn lại phải trả do hoàn nhập dự phòng trong kỳ: Số thuế thu nhập hoãn lại phải trả được hoàn nhập trong kỳ được xác định bằng số dự phòng được hoàn nhập trong kỳ nhân (x) thuế suất thuế TNDN Nợ Thuế thu nhập hoãn lại phải trả 20 Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại 20 - Các bút toán điều chỉnh phải thực hiện khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X9: + Điều chỉnh số hoàn nhập dự phòng trong năm 20X9 Nợ Chi phí quản lý doanh nghiệp 40 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 40 + Ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả trên cơ sở số dự phòng tại thời điểm đầu năm 20X9 nhân (x) thuế suất thuế TNDN Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 10 Có Thuế thu nhập hoãn lại phải trả 10 + Hoàn nhập thuế thu nhập hoãn lại phải trả do hoàn nhập dự phòng trong kỳ: Số thuế thu nhập hoãn lại phải trả được hoàn nhập trong kỳ được xác định bằng số dự phòng được hoàn nhập trong kỳ nhân (x) thuế suất thuế TNDN Nợ Thuế thu nhập hoãn lại phải trả 10 Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại 10 14. Ví dụ 14: Minh họa việc xử lý khoản dự phòng đầu tư tài chính trên Báo cáo tài chính hợp nhất (Điều 36 và 37) Năm 20X5, Công ty mẹ Hồng Hà trích lập dự phòng giảm giá chứng khoán của công ty con Mekong với giá trị 200 triệu đồng. Năm 20X6, công ty mẹ tiếp tục trích lập dự phòng giảm giá chứng khoán của công ty con thêm 120 triệu đồng. Năm 20X7, công ty mẹ hoàn nhập dự phòng 40 triệu đồng. Năm 20X8, công ty mẹ tiếp tục hoàn nhập khoản dự phòng 180 triệu đồng, năm 20X9 công ty mẹ hoàn nhập nốt khoản dự phòng là 100 triệu đồng. - Bút toán điều chỉnh phải thực hiện khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X5: + Điều chỉnh số dự phòng đã trích lập trong năm 20X5 Nợ Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn: 200 Có Chi phí tài chính: 200 + Ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả: Thuế thu nhập hoãn lại phải trả được xác định là số dự phòng trích lập được tính vào chi phí được trừ khi quyết toán thuế thu nhập doanh nghiệp năm 20X5 nhân (x) thuế suất thuế TNDN (25%) Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại 50 Có Thuế thu nhập hoãn lại phải trả 50 - Các bút toán điều chỉnh phải thực hiện khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X6: + Điều chỉnh số dự phòng đã trích lập trong 20X6 và số đã trích lập từ 20X5 Nợ Dự phòng Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn 320 Có Chi phí tài chính (số trích lập kỳ báo cáo) Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (Số trích lập từ 20X5) 120 200 + Ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả: Thuế thu nhập hoãn lại phải trả được xác định là số dự phòng trích lập đã tính vào chi phí được trừ khi quyết toán thuế thu nhập doanh nghiệp năm 20X5 và số dự phòng trích lập bổ sung được tính vào chi phí được trừ khi quyết toán thuế thu nhập doanh nghiệp năm 20X6 nhân (x) thuế suất thuếTNDN (25%) Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại 50 30 Có Thuế thu nhập hoãn lại phải trả 80 - Các bút toán điều chỉnh phải thực hiện khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X7: + Điều chỉnh số dự dự phòng đã trích lập còn chưa hoàn nhập Nợ Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn 320 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (Số trích lập từ các kỳ trước) 320 + Điều chỉnh số hoàn nhập dự phòng trong năm 20X1 Nợ Chi phí tài chính 40 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 40 + Ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả trên cơ sở số dự phòng tại thời điểm đầu năm 20X7 nhân (x) thuế suất thuế TNDN Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 80 Có Thuế thu nhập hoãn lại phải trả 80 + Hoàn nhập thuế thu nhập hoãn lại phải trả do hoàn nhập dự phòng trong kỳ: Số thuế thu nhập hoãn lại phải trả được hoàn nhập trong kỳ được xác định bằng số dự phòng được hoàn nhập trong kỳ nhân (x) thuế suất thuế TNDN Nợ Thuế thu nhập hoãn lại phải trả 10 Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại 10 - Các bút toán điều chỉnh phải thực hiện khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X8: + Điều chỉnh số dự dự phòng đã trích lập còn chưa hoàn nhập Nợ Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn 280 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (Số trích lập từ các kỳ trước) 280 + Điều chỉnh số hoàn nhập dự phòng trong năm 20X8 Nợ Chi phí tài chính 180 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 180 + Ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả trên cơ sở số dự phòng tại thời điểm đầu năm 20X8 nhân (x) thuế suất thuế TNDN Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 70 Có Thuế thu nhập hoãn lại phải trả 70 + Hoàn nhập thuế thu nhập hoãn lại phải trả do hoàn nhập dự phòng trong kỳ: Số thuế thu nhập hoãn lại phải trả được hoàn nhập trong kỳ được xác định bằng số dự phòng được hoàn nhập trong kỳ nhân (x) thuế suất thuế TNDN Nợ Thuế thu nhập hoãn lại phải trả 45 Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại 45 Các bút toán điều chỉnh phải thực hiện khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X9: + Điều chỉnh số hoàn nhập dự phòng trong năm 20X9 Nợ Chi phí tài chính 100 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 100 + Ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả trên cơ sở số dự phòng tại thời điểm đầu năm 20X9 nhân (x) thuế suất thuế TNDN Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 25 Có Thuế thu nhập hoãn lại phải trả 25 + Hoàn nhập thuế thu nhập hoãn lại phải trả do hoàn nhập dự phòng trong kỳ: Số thuế thu nhập hoãn lại phải trả được hoàn nhập trong kỳ được xác định bằng số dự phòng được hoàn nhập trong kỳ nhân (x) thuế suất thuế TNDN Nợ Thuế thu nhập hoãn lại phải trả 25 Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại 25 15. Ví dụ 15: Minh họa việc xử lý khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho trên Báo cáo tài chính hợp nhất (Điều 38 và 39)
Nợ Giá vốn hàng bán: 20 Có Dự phòng giảm giá hàng tồn kho: 20 Tuy nhiên, khi lập BCTC hợp nhất, giá trị hàng tồn kho chỉ được phản ánh theo giá gốc của bên bán là 100 nên khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho do công ty con trích lập phải được loại trừ bằng cách điều chỉnh trên Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh: Nợ Dự phòng giảm giá hàng tồn kho: 20 Có Giá vốn hàng bán: 20 Nếu năm sau số hàng tồn kho này vẫn chưa được bán ra ngoài tập đoàn và công ty con chưa hoàn nhập khoản dự phòng thì trên Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh ghi Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối: 20. Ngoài ra, công ty mẹ phải ghi nhận số thuế thu nhập hoãn lại phải trả do loại trừ khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phát sinh trong kỳ, ghi: Nợ Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại: 5 Có Thuế thu nhập hoãn lại phải trả 5
Nợ Giá vốn hàng bán: 60 Có Dự phòng giảm giá hàng tồn kho: 60 Tuy nhiên, khi lập BCTC hợp nhất, do đã thực hiện bút toán loại trừ lãi chưa thực hiện nên giá trị hàng tồn kho đã được ghi giảm xuống mức giá gốc tại bên bán là 100. Vì vậy, trên BCTC hợp nhất, khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho chỉ được trình bày là 10 để phản ánh giá trị hàng tồn kho là 90 bằng với giá trị thuần có thể thực hiện được: Nợ Dự phòng giảm giá hàng tồn kho: 50 Có Giá vốn hàng bán: 50 Nếu năm sau số hàng tồn kho này vẫn chưa được bán ra ngoài tập đoàn và công ty con chưa hoàn nhập khoản dự phòng thì trên Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh ghi Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối: 50. Ngoài ra, công ty mẹ phải ghi nhận số thuế thu nhập hoãn lại phải trả do loại trừ khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phát sinh trong kỳ, ghi: Nợ Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại: 12,5 Có Thuế thu nhập hoãn lại phải trả 12,5 16. Ví dụ 16: Minh họa việc hợp nhất Báo cáo tài chính giữa công ty mẹ và công ty con cấp 2 (Điều 44, 45) 16.1. Ví dụ 16a: Công ty mẹ đã mua 70% tài sản thuần của công ty con cấp 1 vào ngày 30/6/20X5 với giá phí là 210.000 triệu đồng, tài sản thuần của công ty con cấp 1 tại ngày mua là 250.000 triệu đồng. Công ty con cấp 1 đã mua lại 80% tài sản thuần của công ty con cấp 2 trong tháng 9/20X9 với giá phí là 190.000 triệu đồng, tài sản thuần của công ty con cấp 2 tại ngày mua là 180.000 triệu đồng. - Tại ngày công ty mẹ mua công ty con cấp 1: Đây là trường hợp công ty mẹ nắm giữ trực tiếp công ty con, việc xác định lợi thế thương mại (LTTM) được thực hiện như bình thường. Đơn vị tính: triệu đồng Giá phí: 210.000 Tài sản thuần 250.000 Sở hữu của tập đoàn (70%) 175.000 Lợi thế thương mại 35.000 - Tại ngày công ty con cấp 1 mua công ty con cấp 2 Giá phí: 190.000 Tài sản thuần 180.000 Sở hữu của công ty con cấp 1 (80%) 144.000 Lợi thế thương mại 46.000 - Giá trị LTTM theo tính toán ở trên là 46 tỷ đồng gồm cả phần của cổ đông mẹ và cổ đông không kiểm soát trong công ty con cấp 1, nhưng trên Báo cáo tài chính hợp nhất của công ty mẹ chỉ được trình bày phần LTTM tương ứng với phần sở hữu của công ty mẹ. Khi công ty mẹ lập Báo cáo tài chính hợp nhất trên cơ sở hợp nhất báo cáo tài chính của công ty con cấp 2, công ty mẹ phải điều chỉnh giảm LTTM và lợi ích cổ đông không kiểm soát tương ứng với phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát (30%), ghi: Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát (46.000x30%) 13.800 Có Lợi thế thương mại 13.800 - Sau điều chỉnh này, LTTM liên quan đến công ty con cấp 2 được trình bày trên báo cáo tài chính hợp nhất của công ty mẹ là: 32.200 - Trường hợp công ty con cấp 2 đồng thời là công ty liên doanh, liên kết hoặc khoản đầu tư thông thường của công ty mẹ thì lợi thế thương mại được trình bày trên Báo cáo tài chính hợp nhất của công ty mẹ được xác định là tổng LTTM phát sinh từ khoản đầu tư trực tiếp và lợi thế thương mại được xác định như ví dụ trên. 16.2. Ví dụ 16b: Tiếp tục các dữ kiện của ví dụ 16a, việc xác định lợi thế thương mại liên quan đến công ty con cấp 2 như sau: Công ty con cấp 1: Tập đoàn Cổ đông không kiểm soát (trực tiếp) 70% 30% Công ty con cấp 2: Tập đoàn (70% x 80%) Cổ đông không kiểm soát Trong đó - Trực tiếp - Gián tiếp (30% x 80%) 56% 44% 20% 24% - Lợi thế thương mại trong công ty con cấp 1: Giá phí: 210.000 Vốn chủ sở hữu Sở hữu của tập đoàn (70%) 250.000 175.000 Lợi thế thương mại 35.000 - Lợi thế thương mại trong công ty con cấp 2: Giá phí (70% x 190.000) 133.000 Vốn cổ phần Quỹ 100.000 80.000 180.000 Phần sở hữu của tập đoàn (56%) Lợi thế thương mại 100.800 32.200 Cần chú ý rằng giá phí mà công ty mẹ mua 56% của công ty con cấp 2 là 133.000 chứ không phải 190.000 vì công ty mẹ chỉ sở hữu 70% của công ty con cấp 1 nên giá phí của khoản đầu tư là 190.000 x 70% = 133.000. - Lợi ích cổ đông không kiểm soát trong công ty con cấp 2 được xác định là 44%x180.000 \= 79.200; Phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát trong giá phí của khoản đầu tư vào công ty con cấp 2 được xác định như sau: Đơn vị tính: Triệu đồng Tổng giá phí Phần của cổ đông mẹ (70%) Phần của cổ đông không kiểm soát (30%) 190.000 133.000 57.000 Bút toán loại trừ: Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát 57.000 Có Đầu tư vào công ty con cấp 2 57.000 Ví dụ 16c: Xử lý giao dịch nội bộ và số dư trong công ty con cấp 2. Công ty mẹ sở hữu 90% công ty con cấp 1. Công ty con cấp 1 sở hữu 70% công ty con cấp 2. Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của 3 công ty cho năm tài chính kết thúc ngày 31 tháng 12 năm 20X7 như sau: Đơn vị tính: Triệu đồng Công ty mẹ Công ty con cấp 1 Công ty con cấp 2 Doanh thu Giá vốn Lợi nhuận gộp Chi phí hoạt động Thu nhập từ đầu tư Lợi nhuận trước thuế Thuế TNDN Lợi nhuận sau thuế 25.000 (16.000) 9.000 (2.000) 1.800 8.800 (2.100) 6.700 20.000 (15.000) 5.000 (1.500) 700 4.200 (1.400) 2.800 18.000 (9.000) 9.000 (6.000) - 3.000 (900) 2.100 Thông tin bổ sung: - Trong năm kết thúc ngày 31.12.20X7 công ty con cấp 2 đã trả cổ tức là 1.000 triệu đồng và công ty con cấp 1 trả cổ tức là 2.000 triệu đồng. - Công ty con cấp 2 đã bán hàng hóacho công ty mẹ với giá 600 triệu đồng, đến thời điểm cuối kỳ công ty mẹ còn lại 25% số hàng này trong kho. Công ty con cấp 2 cũng bán hàng hóa cho công ty con cấp 1 với giá 400 triệu đồng, đến thời điểm cuối kỳ công ty con cấp 1 vẫn còn 50% số hàng này trong kho. Biết rằng công ty con cấp 2 bán hàng ở mức lãi gộp là 30% trên doanh số. Cấu trúc của tập đoàn Công ty con cấp 1 - Tập đoàn - Cổ đông không kiểm soát 90% 10% Công ty con cấp 2 - Tập đoàn (90% x 70%) - Cổ đông không kiểm soát (100% - 63%) 63% 37% (1) Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát trong lợi nhuận sau thuế trong năm - Lợi ích cổ đông không kiểm soát (2.800 x 10%): trong công ty con cấp 1 280 - Lợi ích cổ đông không kiểm soát (2.100 x 37%): trong công ty con cấp 2 777 - Bút toán tách lợi ích cổ đông không kiểm soát trong lợi nhuận của công ty con cấp 1 như sau (Bút toán 1): Nợ Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát 280 Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát 280 - Bút toán tách lợi ích cổ đông không kiểm soát trong lợi nhuận của công ty con cấp 2 như sau (Bút toán 2): Nợ Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát 777 Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát 777 (2) Phân tích cổ tức đã trả bởi các công ty con Tập đoàn Cổ đông không kiểm soát Trả bởi Công ty con cấp 1 Trả bởi Công ty con cấp 2 1,800 700 200 300 - Loại trừ lợi ích cổ đông không kiểm soát trong cổ tức đã trả bởi Công ty con cấp 1(Bút toán 3): Nợ Doanh thu hoạt động tài chính Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát 1.800 200 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 2.000 - Loại trừ lợi ích cổ đông không kiểm soát trong cổ tức đã trả bởi công ty con cấp 2 (Bút toán 4): Nợ Doanh thu hoạt động tài chính Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát 700 300 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 1.000 - Vì Bút toán 4 đã ghi giảm lợi nhuận của công ty con cấp 1 là 700, lợi ích cổ đông không kiểm soát trong lợi nhuận của công ty con phải được tính toán lại và điều chỉnh giảm 10% x 700 = 70. Điều chỉnh Lợi ích cổ đông không kiểm soát trong lợi nhuận của công ty con cấp 1 (Bút toán 5) Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát 70 Có Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát 70 (3) Điều chỉnh lãi chưa thực hiện phát sinh từ giao dịch công ty con cấp 2 bán hàng trong nội bộ tập đoàn - Bán cho công ty mẹ Tổng doanh thu Lợi nhuận (30%) Chưa thực hiện (25%) 600 180 45 - Bán cho công ty con cấp 1 Tổng doanh thu Lợi nhuận (30%) Chưa thực hiện (50%) 400 120 60 - Loại trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán hàng nội bộ: Nợ Doanh thu bán hàng cung cấp dịch vụ (600+400) 1.000 Có Giá vốn hàng bán (555+340) Có Hàng tồn kho (45+60) 895 105 - Điều chỉnh lại lợi ích cổ đông không kiểm soát trong công ty con cấp 2 do loại trừ lãi chưa thực hiện (37% x 105). Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát 39 Có Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát 39 17. Ví dụ 17: Minh họa Hợp nhất báo cáo tài chính của công ty con đồng thời là công ty liên doanh, liên kết hoặc có vốn góp của các đơn vị khác trong tập đoàn (Điều 46) Công ty mẹ A sở hữu 80% tài sản thuần của công ty B và 60% tài sản thuần của Công ty C. Công ty B đầu tư thêm 20% vào công ty C. Tại ngày đầu tư 1/1/20X3, (giả sử không có lợi thế thương mại), các công ty này có Bảng Cân đối kế toán như sau:
Đơn vị tính: Tỷ đồng Chỉ tiêu Công ty mẹ A Công ty con B Công ty con C Đầu tư vào B 800 Đầu tư vào C 360 120 Tài sản thuần khác 8.840 880 600 Vốn cổ phần 10.000 1.000 600 - Việc xác định tỷ lệ sở hữu của công ty mẹ và cổ đông không kiểm soát như sau: + Tại Công ty B Trực tiếp Gián tiếp Công ty mẹ 80% Cổ đông không kiểm soát 20% + Tại Công ty C Công ty mẹ 60% 16% Cổ đông không kiểm soát 20% 4% Nếu báo cáo tài chính của công ty B trình bày khoản đầu tư vào công ty C theo phương pháp giá gốc thì Tập đoàn phải hợp nhất công ty C theo tỷ lệ nắm giữ trực tiếp và gián tiếp (76%). Cổ đông không kiểm soát trong công ty C được tách theo tỷ lệ 24%. Đồng thời khi loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ và công ty B vào công ty C, phải ghi giảm lợi ích cổ đông không kiểm soát tương ứng với phần cổ đông không kiểm soát trong B đầu tư vào C (4%) - Bút toán điều chỉnh để lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại ngày 1/1/20X3 như sau: + Loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ trong công ty con B: Nợ Vốn cổ phần 80% x 1.000 800 Có đầu tư vào công ty con B: 800 + Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát trong B: Nợ Vốn cổ phần 200 Có lợi ích cổ đông không kiểm soát 200 + Loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ và công ty B trong công ty C Nợ Vốn chủ sở hữu Công ty C (600x76%) Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát (600x4%) 456 24 Có Đầu tư vào Công ty con (BCTC mẹ) Có Đầu tư vào Công ty liên kết (BCTC của B) 360 120 + Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát trong C Nợ Vốn cổ phần (24%x600) 144 Có lợi ích cổ đông không kiểm soát 144 Bảng Cân đối kế toán hợp nhất của tập đoàn tại ngày 31/12/20X3 như sau: Đơn vị tính: Tỷ đồng Chỉ tiêu Công ty mẹ A Công ty con B Công ty con C Hợp nhất Đầu tư vào côngty con B 800 - Đầu tư vào công ty con C 360 120 - Tài sản thuần khác 8840 880 600 10.320 Vốn cổ phần 10.000 1.000 600 10.000 Lợi ích cổ đông không kiểm soát 320 - Giả định rằng trong năm 20X3, công ty con C có 100 tỷ đồng lợi nhuận sau thuế, các công ty mẹ A và B có Bảng cân đối kế toán không thay đổi so với ngày đầu năm như Chỉ tiêu Công ty mẹ A Công ty con B Công ty con C Đầu tư vào B 800 Đầu tư vào C 360 120 Tài sản thuần khác 8840 880 600 Vốn cổ phần 10.000 1.000 600 Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 100 Xác định lợi ích cổ đông không kiểm soát: Lợi ích cổ đông không kiểm soát tại công ty C gồm cả trực tiếp và gián tiếp là 24%. Vì vậy, khi Công ty C có 100 lợi nhuận trong kỳ thì Tập đoàn được hưởng 76, Cổ đông không kiểm soát hưởng 24. Ngoài các bút toán như mục a nêu trên thì cần thực hiện thêm bút toán tách lợi ích cổ đông không kiểm soát phát sinh từ lợi nhuận sau thuế trong năm 20X3 của công ty C như sau: Nợ Lợi nhuận sau thuế: 100 x 24 24 Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát 24 Báo cáo tài chính hợp nhất của tập đoàn tại ngày 31/12/20X3 như sau: Đơn vị tính: Tỷ đồng Chỉ tiêu Công ty mẹ A Công ty con B Công ty con C Hợp nhất Bảng cân đối kế toán Đầu tư vào Công ty B 800 - Đầu tư vào Công ty C 360 120 - Tài sản thuần khác 8840 880 700 10.420 Vốn cổ phần 10.000 1.000 600 10.000 Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 100 76 Lợi ích cổ đông không kiểm soát 344 Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh Lợi nhuận sau thuế Trong đó: Cổ đông không kiểm soát - - 100 100 24
Chỉ tiêu Công ty mẹ A Công ty con B Công ty con C Đầu tư vào B 800 Đầu tư vào C 360 140 Tài sản thuần khác 8840 880 700 Vốn cổ phần 10.000 1.000 600 LNST chưa phân phối 100 Tiếp theo ví dụ trên, nếu báo cáo tài chính của công ty B trình bày khoản đầu tư vào công ty C theo phương pháp vốn chủ sở hữu thì khi công ty C có lợi nhuận là 100 thì công ty B được điều chỉnh tăng giá trị khoản đầu tư thêm 20 do nó nắm giữ 20% tài sản thuần của C. Kết quả là trên BCTC của B, khoản đầu tư vào C có giá trị là 140. Trong số điều chỉnh tăng thêm này đã có 16% của công ty mẹ và 4% của cổ đông không kiểm soát. Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất, kế toán thực hiện theo các bước tương tự ví dụ a, sau đó phải điều chỉnh giảm giá phí khoản đầu tư, phần lãi, lỗ trong công ty liên kết, liên doanh và lợi ích cổ đông không kiểm soát. Việc công ty mẹ hợp nhất với Công ty B và C tại ngày 31/12/20X3 được thực hiện như sau: - Đối với công ty B + Loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ trong công ty con B: Nợ Vốn cổ phần (80% x 1.000) 800 Có đầu tư vào công ty con B: 800 + Lợi ích cổ đông không kiểm soát đầu kỳ trong B: Nợ Vốn cổ phần 200 Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát 200 + Xác định lợi ích cổ đông không kiểm soát phát sinh trong kỳ, ghi: Nợ Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát (20%x20) 4 Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát 4 - Đối với Công ty C: + Loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ và công ty B trong công ty C Nợ Vốn chủ sở hữu Công ty C (600x76%) Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát (600x4%) 456 24 Có Đầu tư vào Công ty con (BCTC mẹ) Có Đầu tư vào Công ty liên kết (BCTC của B) 360 120 + Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát trong C Nợ Vốn cổ phần (24%x600) 144 Có lợi ích cổ đông không kiểm soát 144 + Xác định lợi ích cổ đông không kiểm soát phát sinh từ lợi nhuận sau thuế trong năm 20X3 của công ty C như sau: Nợ Lợi nhuận sau thuế: (100 x 24) 24 Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát 24 Điều chỉnh ảnh hưởng của thay đổi trong giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết theo phương pháp vốn chủ sở hữu và lợi ích cổ đông không kiểm soát + Điều chỉnh giá trị khoản đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết: Nợ Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên doanh, liên kết 20 Có Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết 20 + Điều chỉnh lợi ích cổ đông không kiểm soát do điều chỉnh giảm phần lãi trong công ty liên doanh, liên kết Nợ Lợi ích của cổ đông thiểu số 4 Có Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số 4 Báo cáo tài chính hợp nhất của tập đoàn tại ngày 31/12/20X3 như sau: Đơn vị tính: Tỷ đồng Chỉ tiêu Công ty mẹ A Công ty con B Công ty con C Hợp nhất Đầu tư vào B 800 - Đầu tư vào C 360 140 - Tài sản thuần khác 8840 880 700 10.420 Vốn cổ phần 10.000 1.000 600 10.000 Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 100 76 Lợi ích cổ đông không kiểm soát 344 Phần lãi, lỗ trong công ty liên doanh, liên kết 20 - Lợi nhuận sau thuế Trong đó: Cổ đông không kiểm soát 20 100 100 24 18. Ví dụ 18: Minh họa lập Báo cáo tài chính hợp nhất trong trường hợp thoái vốn tại công ty con (Điều 49-53) 18.1.Ví dụ 18a: Minh họa việc xác định lãi, lỗ khi thoái vốn đầu tư vào công ty con trên Báo cáo tài chính hợp nhất 18.1.1.Trường hợp 1: công ty mẹ thoáitoàn bộ vốn tại công ty con Công ty mẹ đã mua 100% cổ phiếu phổ thông của Công ty con với số tiền là 15 tỷ đồng năm 20X0. Tại ngày mua, Công ty con có tổng tài sản thuần là 14 tỷ đồng. Lợi thế thương mại phát sinh khi mua công ty con là 1 tỷ đồng được phân bổ trong vòng 10 năm. Năm 20X3, Công ty mẹ đã bán toàn bộ cổ phiếu tại Công ty con với giá 22 tỷ đồng. Giả sử giá trị tài sản thuần (vốn chủ sở hữu) của Công ty con tại ngày thanh lý là: (i) 19 tỷ; (ii) 24 tỷ; (iii) 10 tỷ. Việc xác định kết quả từ việc thoáivốn trên báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ và Báo cáo tài chính hợp nhất như sau: -Trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh riêng của công ty mẹ, kết quả từ việcthoái vốn tại công ty con được xác định là chênh lệch giữa số tiền thu được từ việc thoái vốn với giá gốc khoản đầu tư: Lãi 7 tỷ đồng (22 tỷ - 15 tỷ), không phụ thuộc vào giá trị tài sản thuần của công ty con tại thời điểm thoái vốn. -Trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất của tập đoàn, kết quả từ việcthoái vốn được xác địnhtùy theo từng trường hợp, phụ thuộc vào giá trị tài sản thuần của công ty con tại thời điểm thoái vốn và phần lợi thế thương mại chưa phân bổ hết: Chỉ tiêu Trường hợp 1 Trường hợp 2 Trường hợp 3 Doanh thu 22 22 22 Giá trị tài sản thuần công ty con khi bị thanh lý (19) (24) (10) Lợi thế thương mại chưa phân bổ (0,7) (0,7) (0,7) Lãi/lỗ thanh lý công ty con 2,3 (2,7) 11,3 18.1.2.Trường hợp 2: Thoái một phần vốn tại công ty con Công ty Mẹ mua 95.000 cổ phiếu phổ thông trên tổng số 100.000 cổ phiếu phổ thông (mệnh giá 10.000VND) của công ty con. Giá phí khoản đầu tư của công ty mẹ là 1.900.000.000VND trong tháng 1/20X2. Tại thời điểm mua, công ty con có tài sản thuần như sau: + Vốn cổ phần: 100.000cp x 10.000 \= 1.000.000.000VND + Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối là: 6.00.000.000VND Tổng cộng tài sản thuần: 1.600.000.000VND Tháng 12/20X5, công ty mẹ bán 20.000 cổ phiếu với giá 700.000.000VND. Tại thời điểm thoái vốn, công ty con có giá trị tài sản thuần như sau: + Vốn cổ phần: 100.000cp x 10.000 = 1.000.000.000VND + Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối là: 800.000.000VND Tổng cộng tài sản thuần: 1.800.000.000VND Lợi thế thương mại phân bổ 10 năm. Việc xác định lãi, lỗ khi thoáivốn tại công ty con và bút toán điều chỉnh trên báo cáo tài chính được thực hiện như sau: a)Phân tích tác động của việc thoáivốn tại công ty con - Trên báo cáo tài chính riêng, công ty mẹ thoái một phần giá trị ghi sổ của khoản đầu tư vào công ty con; -Trên Báo cáo tài chính hợp nhất, tập đoàn thanh lý một phần tài sản thuần của công ty con và một phần lợi thế thương mại chưa phân bổ hết, cụ thể: + 20% tài sản thuần của công ty con; + 20/95 số cổ phiếu đang nắm giữ và 20/95 số lợi thế thương mại chưa phân bổ hết) - Lợi ích cổ đông không kiểm soát tăng từ 5% ban đầu lên 25% b)Xác định lãi, lỗ từ việc thoáivốn đơn vị tính: Triệu đồng Xác định lợi thế thương mại: Giá mua: Tài sản thuần: + Vốn cổ phần: + Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối: 1.900 1.000 600 95% tài sản thuần nắm giữ Lợi thế thương mại: + Đã phân bổ: + Chưa phân bổ: 1.520 380 152 228 - Lãithoái vốn trong báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ: Tiền thu: Trừ: Giá vốn đầu tư: 1.900x 20/95 = Lãi: 700 (400) 300 - Lãithoái vốn được trình bày trong Báo cáo tài chính hợp nhất: Tiền thu 700 Trừ: + 20% Giá trị tài sản thuần: 20%x1.800 = + Lợi thế thương mại: 228x 20/95 = (360) (48) Lãi: 292 18.2. Ví dụ 18b: Minh họa việc lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất trong trường hợp công ty mẹ thoáimột phần vốn đầu tư tại công ty con nhưng vẫn nắm giữ quyền kiểm soát (Điều 51) Ngày 1/1/20X4 Công ty mẹ A mua 80% tài sản thuần của công ty con B với giá 160 tỷ đồng. Tại ngày mua, giá trị hợp lý tài sản thuần của công ty con B là 100 tỷ gồm 50 tỷ vốn cổ phần và 50 tỷ lợi nhuận sau thuế chưa phân phối. Ngày 1/7/20X9, Công ty mẹ bán 20% tài sản thuần của công ty con B thu về 120 tỷ, sau khi thoái vốn, công ty mẹ còn nắm giữ 60% tài sản thuần của công ty con. BCTC tóm tắt của công ty A và công ty B tại 31/12/20X9 như sau (kết quả kinh doanh của công ty con là tương đương như nhau giữa các quý): Đơn vị tính: Tỷ đồng Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh Công ty mẹ Công ty con Lợi nhuận trước thuế 80 50 Chi phí thuế TNDN hiện hành (20) (10) Lợi nhuận sau thuế 60 40 Bảng cân đối kế toán Đầu tư vào công ty B 160 Tài sản khác 460 250 Vốn cổ phần 200 50 Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 300 200 Trong đó: Kỳ trước 240 160 Kỳ này 60 40 Các quỹ thuộc vốn chủ sở hữu 120 Yêu cầu: - Xác định kết quả của việc thoáivốn và sự thay đổi trong phần sở hữu của cổ đông mẹ và cổ đông không kiểm soát tại công ty con - Lập BCTC hợp nhất năm 2009 (bỏ qua việc phân bổ LTTM) (1) Xác định lợi thế thương mại Giá phí khoản đầu tư Giá trị hợp lý tài sản thuần mẹ nắm giữ tại ngày mua Lợi thế thương mại 160 80 80 (2)Xác định sự thay đổi trong phần sở hữu của cổ đông mẹ và cổ đông không kiểm soát trong tài sản thuần tại công ty con -Tài sản thuần của công ty con tại 1/7/20X9 Vốn cổ phần: Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối đầu kỳ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối của 1/2kỳ này Cộng 50 160 20 230 -Phần sở hữu của các bên Cổ đông mẹ Cổ đông không kiểm soát Trước khi thoái vốn Sau khi thoái vốn 80%x230 = 184 60%x230 = 138 20%x230 = 46 40%x230 = 92 Tăng/giảm Giảm 46 Tăng 46 - Số thu từ thoái vốn 120 (120) Lợi thế thương mại ghi giảm: 80x25% = 20 Kết quả: 120 - 46 - 20 = 54 120 - 46 = 74 (3) Phần sở hữu của cổ đông mẹ và cổ đông không kiểm soát trong lợi nhuận của công ty con trong năm 20X9 -Phần lợi nhuận của cổ đông không kiểm soát: 20%x20 + 40%x20 = 12 -Phần lợi nhuận của cổ đông mẹ: 40 - 12 = 28 (4)Xác định Phần sở hữu của các bên trong Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối tại 31/12/20X9 trên BCTC hợp nhất và Lợi ích cổ đông không kiểm soát LNSTCPP Mẹ LICĐKCP -LNSTCPP đầu kỳ 328 42 -Lợi nhuận sau thuế trong năm 88(60+28) 12 -Phần cổ đông không kiểm soát đóng góp 120 -Phần tăng giảm của các bên 54 (74) Cộng 470 100 Tính toán: - Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối đầu kỳ của cổ đông mẹ = 240 + 80% (160- 50) = 328 (Trong đó 50 là LNSTCPP tại ngày mua được loại trừ với khoản đầu tư của mẹ vào con) - Lợi ích của cổ đông không kiểm soát đầu kỳ = 20%x(50+160) = 42 (5) Lập BCTC hợp nhất Các bút toán hợp nhất a)Loại trừ khoản đầu tư của mẹ vào con Nợ Vốn cổ phần Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 40 40 Nợ Lợi thế thương mại 80 Có Đầu tư vào công ty con 160
Nợ Vốn cổ phần Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 10 32 Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát 42
Nợ Doanh thu hoạt động tài chính Nợ Đầu tư vào công ty con 80 40 Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát 120 d)Phân bổ lợi nhuận trong năm cho cổ đông không kiểm soát Nợ Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát (BCKQKD) 12 Có Lợi ích của cổ đông không kiểm soát (BCĐKT) 12 đ) Ghi nhận Kết quả của việc thoáivốn Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát 74 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Có Lợi thế thương mại 54 20
-Bút toán c ghi giảm BCKQKD: -Bút toán d ghi giảm BCKQKD Cộng 80 12 92 Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối kỳ này 92 Có Lợi nhuận sau thuế (BCKQKD) 92 Bảng tổng hợp bút toán hợp nhất Chỉ tiêu Mẹ Con Điều chỉnh Hợp nhất Nợ Có Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh Lợi nhuận trước thuế 80 50 130 Lãithoái vốn 80 80c Thuế TNDN Lợi nhuận sau thuế (20) 140 (10) 40 92e 100 Phần của mẹ 88 Phần của CĐKCP 12d 12 Bảng cân đối kế toán hợp nhất Đầu tư vào công ty con 120 40c 160a Lợi thế thương mại 80a 20đ 60 Tài sản khác 460 250 710 Cộng tài sản 580 250 770 Vốn cổ phần 200 50 40a 10b 200 LNST chưa phân phối - Lũy kế đến cuối kỳ trước 380 200 40a 470 240 160 32b - Kỳ này 140 40 92e 54đ Lợi ích cổ đông không kiểm soát 74đ 42b 100 120c 12d Cộng vốn chủ sở hữu 580 250 396 396 770 18.3.Ví dụ 18c: Minh họa việc lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất trong trường hợp công ty mẹ thoáimột phần vốn đầu tư tại công ty con dẫn đến mất quyền kiểm soát (Điều 52): Thoái vốn mất quyền kiểm soát, công ty con trở thành công ty liên kết Công ty mẹ A sở hữu 75% công ty con B (Giá phí khoản đầu tư 12.400) và 80% công ty con C (Giá phí khoản đầu tư 11.600). Ngày 30/9/20X4, công ty mẹ bán 40% vốn của công ty con C thu được 10.600 và ghi nhận trên Báo cáo kết quả kinh doanh riêng một khoản lợi nhuận là 4.800. Tại ngày mua, công ty con B và công ty con C có tài sản thuần là: Công ty B Công ty C Vốn cổ phần LNSTCPP 10.000 3.000 8.000 4.000 BCTC của công ty mẹ và các công ty con tại 31/12/20X4 như sau: Bảng cân đối kế toán Công ty Mẹ Công ty B Công ty C Đầu tư vào công ty con B 12.400 Đầu tư vào công ty liên kết C 5.800 Tài sản thuần khác 53.800 27.000 22.000 Cộng 72.000 27.000 22.000 Vốn cổ phần 20.000 10.000 8.000 LNST chưa phân phối Trong đó: Đầu kỳ Tăng trong kỳ 52.000 40.200 11.800 17.000 12.800 4.200 14.000 11.200 2.800 Cộng 72.000 27.000 22.000 Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh Doanh thu 60.000 30.000 20.000 Chi phí (50.000) (24.000) (16.000) Lợi nhuận hoạt động kinh doanh 10.000 6.000 4.000 Lãi từ việc thoái vốn 4.800 Thuế TNDN (3.000) (1.800) (1.200) Lợi nhuận sau thuế 11.800 4.200 2.800 Yêu cầu: - Tính toán lãi, lỗ từ việc thoái vốn công ty C - Lập BCTC hợp nhất cho năm 20X4 (Bỏ qua việc phân bổ LTTM) (1) Lợi thế thương mại - Tại công ty con B: Giá phí: Tài sản thuần: 13.000x75% Lợi thế thương mại \= 12.400 9.750 2.650 - Tại công ty con C: Giá phí: Tài sản thuần: 12.000x80% Lợi thế thương mại \= 11.600 9.600 2.000 (2)Lãi, lỗ thoái vốn tại công ty con: -Trên Báo cáo kết quả kinh doanh riêng của công ty mẹ: Số thu từ thoái vốn: Giá vốn khoản đầu tư: 11.600/2 Lãi: 10.600 5.800 4.800 -Trên Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất: Số thu từ thoái vốn: Tài sản thuần tại ngày thoáivốn: 21.300x40% Lợi thế thương mại 11.600 - 1/2x80%x12.000 Lãi 10.600 8.520 1.000 1.080 (3) Khoản đầu tư vào công ty liên kết theo phương pháp vốn chủ được tính như sau: Giá gốc khoản đầu tư: 11.600/2 = Lợi nhuận đầu kỳ: (11.200-4.000)x40% = Lợi nhuận 9 tháng 2014: 2.800x9/12x40% = Lợi nhuận phát sinh từ tháng 9-12/2014: 40%x2.800x3/12 = Cộng 5.800 2.880 840 280 9.800 (4)LNST chưa phân phối cuối kỳ trên BCTC hợp nhất được xác định là: -Lợi nhuận trong năm: (11.8 00+4200x75%+2800x9/12x80%2800x3/12x40%-4.800+1080) = 13.190 -Lợi nhuận đầu kỳ: 40.200+75%x(12.800- 3.000)+80%x(11.200-4.000)= 53.310 Cộng 66.500 (5). Bút toán hợp nhất a)Loại trừ khoản đầu tư của mẹ vào con B Nợ vốn cổ phần Nợ LNSTCPP Nợ LTTM 7.500 2.250 2.650 Có Đầu tư vào công ty con 12.400
Nợ vốn cổ phần Nợ LNSTCPP (đầu kỳ) 25% x 12.800 Nợ BCKQKD (trong kỳ) 25%x4.200 2.500 3.200 1.050 Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát 6.750 (c)Điều chỉnh khoản đầu tư vào công ty liên kết đầu kỳ Nợ Đầu tư vào công ty liên kết 2.800 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (đầu kỳ) 2.880 (d) Điều chỉnh khoản đầu tư vào công ty liên kết phát sinh trong kỳ Nợ Đầu tư vào công ty liên kết 280 Có Phần lãi lỗ trong công ty liên kết (P/L) 280
Nợ Doanh thu hoạt động tài chính (chi tiết lãi do thoái vốn) 2.880 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 2.880
Nợ Chi phí Nợ Thuế TNDN Nợ lợi nhuận sau thuế cổ đông không kiểm soát (BCKQKD) Nợ Lãi thoái vốn Nợ đầu tư vào liên kết 12.000 900 420 840 840 Có doanh thu 15.000
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối: 2.810 Có Lợi nhuận sau thuế (BCKQKD): 2.810 Bảng tổng hợp chỉ tiêu hợp nhất Chỉ tiêu Mẹ Con B Điều chỉnh Hợp nhất Nợ Có Bảng cân đối kế toán hợp nhất Đầu tư vào công ty liên kết 5.800 2.880c 280d 840f 9.800 Đầu tư vào công ty con 12.400 12.400a - Tài sản khác 53.800 27.000 80.800 Lợi thế thương mại 2.650a 2.650 Cộng 72.000 27.000 93.250 Vốn cổ phần 20.000 10.000 7.500a 2.500b 20.000 Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Trong đó: 66.500 - Đầu kỳ - Tăng trong kỳ 40.200 11.800 12.800 4.200 2.250a 3.200b 2.810g 2.880c 2.880e 53.310 13.190 Lợi ích cổ đông không kiểm soát 6.750b 6.750 Cộng 72.000 27.000 93.250 Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất Doanh thu 60.000 30.000 15.000f 105.000 Chi phí (50.000) (24.000) (12.000f) (86.000) Lợi nhuận gộp 10.000 6.000 19.000 Lãithoái vốn 4.800 2.880e 840f 1.080 Phần sở hữu trong lãi, lỗ của công ty liên kết 280d 280 Lợi nhuận trước thuế 14.800 6.000 20.360 Chi phí thuế TNDN (3.000) (1.800) (900f) (5.700) Lợi nhuận sau thuế 11.800 4.200 14.660 Lợi nhuận sau thuế cổ đông không kiểm soát 1.050b 420f 1.470 Lợi nhuận sau thuế công ty mẹ 13.190 2810g Bảng cân đối kế toán hợp nhất ngày 31/12/20X4 Lợi thế thương mại 2.650 Đầu tư vào công ty liên kết (3) 9.800 Tài sản khác (53.800+27.000) 80.800 Cộng 93.250 Vốn cổ phần 20.000 Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (4) 66.500 Lợi ích cổ đông không kiểm soát (25% x27.000) 6.750 Cộng 93.250 Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất năm 20X4 Doanh thu (60.000+30.000+ 3/4x20.000) 105.000 Chi phí (50.000+24.000+3/4x16.000) (86.000) Lợi nhuận gộp 19.000 Lãi từ việc thoái vốn 1.080 Phần sở hữu trong lãi của công ty liên kết 40%x1/4x2.800 280 Lợi nhuận trước thuế 20.360 Chi phí thuế TNDN (3.000+1.800+3/4x1.200) (5.700) Lợi nhuận sau thuế 14.660 Trong đó: - CĐKCP (25%x4.200+20%x3/4x2.800) 1.470 - Cổ đông mẹ 13.190 18.4. Ví dụ 18d: Minh họa việc lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất trong trường hợp công ty mẹ thoáitoàn bộ 100% vốn đầu tư vào công ty con (trường hợp này sau đây gọi là thanh lý công ty con) (Điều 53) Công ty Thăng Long là công ty mẹ có nhiều công ty con (không có cổ phiếu ưu đãi). Ngày 1/1/20X7, Công ty Thăng Long mua 80% tài sản thuần của Công ty Đông Đô với giá 160 tỷ đồng. Tại ngày mua, công ty Đông Đô có số liệu về tài sản thuần như sau: Vốn cổ phần: Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối: Tổng tài sản thuần: 100 tỷ 86 tỷ 186 tỷ Ngày 31/12/20X8 Công ty Thăng Long đã bán toàn bộ phần sở hữu của mình trong công ty Đông Đô với giá 300 tỷ đồng. Biết rằng công ty Đông Đô không trả cổ tức trong năm 20X8. Các công ty con khác của Thăng Long là công ty con sở hữu toàn bộ 100%. Lợi thế thương mại phân bổ 10 năm; BCTC hợp nhất của Tập đoàn Thăng Long chưa bao gồm BCTC của công ty Đông Đô; BCTC hợp nhất của Tập đoàn Thăng Long chưa bao gồm giao dịch liên quan đến thanh lý cổ phiếu của Công ty Đông Đô. BCTC hợp nhất của Tập đoàn Thăng Long và BCTC riêng của công ty Đông Đô năm 20X8 như sau: Đơn vị: Triệu đồng Bảng cân đối kế toán Tập đoàn Thăng long Công ty Đông Đô TSCĐ 200.000 150.000 Đầu tư vào Đông Đô 160.000 - Tài sản khác 111.000 189.000 Tổng tài sản 471.000 339.000 Vốncổ phần 150.000 100.000 Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 321.000 239.000 Tổng Vốn chủ sở hữu 471.000 339.000 Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh Lợi nhuận kế toán trước thuế 100.000 50.000 Chi phí thuế TNDN hiện hành (28.000) (14.000) Lợi nhuận sau thuế Trong đó: -LNST của Công ty mẹ -LNST của Cổ đông không kiểm soát 72.000 72.000 36.000 28.800 7.200 Bước 1: Cộng BCTC của Thăng Long và Đông Đô Bước 2: Loại trừ khoản đầu tưvà ghi nhận lợi thế thương mại tại ngày mua Đông Đô: Đơn vị tính: Triệu đồng Giá phí đầu tư: 160.000 Trừ tài sản thuần mua được: 80% x 100.000 vốn cổphần: (80.000) 80%x86.000 Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối: (68.800) Lợi thế thương mại: 160.000 - 80.000 - 68.800 = 11.200 BT1 Nợ Vốn cổ phần: Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối: Nợ lợi thế thương mại: 80.000 68.800 11.200 Cóđầu tư vào Đông Đô: 160.000 Bước 3: Phân bổ lợi thế thương mại: BT2 Nợ Chi phí QLDN (năm 20X8): 1.120 Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (lũy kế từ 20X7): 1.120 Có Lợi thế thương mại: 2.240 Bước 4: Xác định lợi ích cổ đông không kiểm soát cuối kỳ: -Vốn cổ phần: 100.000x20% -Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối: (239.000)x20% Tổng lợi ích cổ đông không kiểm soát \= 20.000 \= 47.800 \= 67.800 BT3 Nợ Vốn cổ phần: Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối: 20.000 40.600 Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát: 60.600 BT4 Nợ Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát 7.200 Có Lợi ích của cổ đông không kiểm soát. 7.200 Bước 5: Tính toán lãi, lỗ khi thanh lý công ty Đông Đô: Kết quả thanh lý công ty con trên BCTC riêng của Công ty Thăng Long được xác định là chênh lệch giữa số tiền thu từ việc thanh lý công ty con và giá phí khoản đầu tư: Lãi 140.000 (300.000 - 160.000) Kết quả thanh lý công ty con trên BCTC hợp nhất của tập đoàn được xác định như sau: - Tiền thu: 300.000 -Trừ: Tài sản thuần khi thanh lý: 80%x339.000 = (271.200) Lợi thế thương mại chưa phân bổ: 11.200 - 2.240 = (8.960) -Lãi thanh lý Đông Đô: 300.000 - 271.200 - 8.960 \= 19.840 Bước 6: Loại bỏ công ty con tại ngày thanh lý: Do Đông Đô được thanh lý vào ngày 31/12/20X8 nên lợi ích cổ đông không kiểm soát và tài sản thuần trong Công ty Đông Đô phải được lợi bỏ ra khỏi BCTC hợp nhất: BT5: Bút toán ghi nhận nghiệp vụ thanh lý: Nợ Tiền gửi ngân hàng: Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát: 300.000 67.800 Có Lợi thế thương mại: Có TSCĐ: Có Tài sản khác: Có Doanh thu hoạt động tài chính (lãi): 8.960 150.000 189.000 19.840 Bước cuối: Điều chỉnh ảnh hưởng của lợi nhuận sau thuế chưa phân phối: BT2 - Chi phí QLDN BT4 - LICĐTS trong lợi nhuận trong năm BT5 - Lãi khi thanh lý (1.120) (7.200) 19.840 11.520 BT6 Nợ Lợi nhuận sau thuế 11.520 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối: 11.520 Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh Thăng Long Đông Đô Cộng Điều chỉnh Hợp nhất Nợ Có Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất Lợi nhuận hoạt động kinh doanh 100.000 50.000 150.000 (2) 1.120 (5) 19.840 168.720 Thuế (28.000) (14.000) (42.000) (42.000) Lợi nhuận sau thuế 72.000 36.000 108.000 126.720 Lợi nhuận trong năm của cổ đông không kiểm soát (4) 7.200 (7.200) Lợi nhuận trong năm của Cty mẹ 8.320 19.840 (6) 11.520 Bảng cân đối kế toán hợp nhất Tài sản hữu hình 200.000 150.000 350.000 (5) 150.000 200.000 Tài sản Vô hình (1) 11.200 (2) 2.240 - Đầu tư vào Đông Đô 160.000 - 160.000 (1) 160.000 - Tài sản thuần khác 111.000 189.000 300.000 (5) 300.000 (5) 189.000 411.000 Cộng 471.000 339.000 810.000 611.000 Vốn cổ phần 150.000 100.000 250.000 (1) (3) 80.000 20.000 150.000 Các quỹ và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 321.000 239.000 560.000 (1) (2) (3) 68.800 1.120 40.600 (6) 11.520 461.000 Lợi ích cổ đông không kiểm soát (5) 67.800 (3) (4) 60.600 7.200 Cộng 471.000 339.000 810.000 609.360 609.360 611.000 Bảng cân đối kế toán hợp nhất tại 31/12/20X8 Đơn vị tính: Triệu đồng Tài sản thuần Vốn cổ phần Các quỹ và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Vốn chủ sở hữu 611.000 150.000 461.000 611.000 Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất năm 20X8 Đơn vị tính: Triệu đồng Lợi nhuận hoạt động kinh doanh Trong đó: Công ty mẹ và các con khác Công ty Đông Đô Lãi khi thanh lý công ty Đông Đô Phân bổ lợi thế thương mại trong năm Lợi nhuận kế toán trước thuế Chi phí Thuế TNDN Lợi nhuận sau thuế Trong đó: -Công ty mẹ -Cổ đông không kiểm soát 150.000 100.000 50.000 19.840 (1.120) 168.720 (42.000) 126.720 119.520 7.200 19. Ví dụ 19. Minh họa việc thay đổi cơ cấu và lợi ích do công ty con huy động thêm vốn góp từ chủ sở hữu (Điều 49 - 53) 19.1. Ví dụ 19a: Mô tả sự thay đổi tỷ lệ và phần sở hữu của cổđông mẹ và cổđông không kiểm soátkhi công ty con huy động vốn dưới hình thức phát hành thêm cổphiếu trong trường hợp phát hành cổphiếu riêng lẻ cho công ty mẹ: Ngày 01/01/20x0, công ty mẹ mua 55% cổ phần của công ty con với trị giá là 1.925 tỷ đồng. Cùng ngày này, tài sản thuần của công ty con theo giá trị hợp lý là 2.500 tỷ đồng (Bao gồm vốn cổ phần là 1.000 tỷ đồng và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối là 1.500 tỷ đồng). Vào ngày 01/01/20X4, công ty con phát hành 20 triệu cổ phiếu phổ thông mới cho riêng công ty mẹ với giá phát hành là 80.000đ/cổ phiếu (cổ đông không kiểm soát không tham gia vào giao dịch này). Tóm tắt Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh năm 20X4 của công ty mẹ và con Đơn vị tính: 10 triệu đồng Công ty mẹ Công ty con Lợi nhuận trước thuế Chí phí thuế Lợi nhuận sau thuế 400.000 (100.000) 300.000 100.000 (25.000) 75.000 Tóm tắt Bảng cân đối kế toán tại ngày 31/12/20X4 của công ty mẹ và con Công ty mẹ Công ty con Đầu tư vào công ty con: -55 triệu cổ phiếu cũ -20 triệu cổ phiếu mới Tài sản thuần khác Cộng Vốn cổ phần Thặng dư vốn cổ phần Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Trong đó: Năm trước: Năm nay: Cộng 192.500 160.000 1.047.500 1.400.000 400.000 200.000 800.000 500.000 300.000 1.400.000 - - 735.000 735.000 120.000 140.000 475.000 400.000 75.000 735.000 Để lập và trình bày BCTC hợp nhất năm 20X4 (bỏ qua việc phân bổ LTTM) cần thực hiện như sau. - Phân tích những thay đổi trong tỷ lệ và phần sở hữu của cổ đông mẹ và cổ đông không kiểm soát tại công ty con Trước khi phát hành CP mới Sau khi phát hành CP mới Chênh lệch -Vốn cổ phần 100.000 120.000 -Thặng dư vốn cổ phần - 140.000 -Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối tại 1/1/20X4 400.000 400.000 -Tổng giá trị tài sản thuần tại ngày 01/01/20X4 500.000 660.000 -Tỷ lệ sở hữu của mẹ 55% 62.5% -Phần sở hữu của công ty mẹ trong tài sản thuần của công ty con 275.000 412.500 137.500 -Giá phí khoản đầu tư của 20.000 cổ phiếu mới (160.000) -Phần chênh lệch giữa giá phí và giá trị hợp lý tài sản thuần của công ty mẹ trong công ty con (22.500) -Tỷ lệ sở hữu của cổ đông không kiểm soát 45% 37.5% - Phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát trong tài sản thuần của công ty con 225.000 247.500 22.500 - Xác định lợi thế thương mại Giá phí khoản đầu tư của công ty mẹ Giá trị tài sản thuần công ty mẹ nắm giữ Lợi thế thương mại 250.000 x 55% 192.500 137.500 55.000 - Bút toán ghi nhận phần lợi ích cổ đông không kiểm soát tăng trong kỳ do phát hành cổ phiếu cho công ty mẹ cao hơn giá trị ghi sổ: Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối: 22.500 Có lợi ích cổ đông không kiểm soát: 22.500 Bảng cân đối kế toán hợp nhất tại ngày 31/12/20X4 Tài sản thuần khác (1.047.500+735.000) 1.782.500 Lợi thế thương mại 55.000 Tổng tài sản thuần 1.837.500 Vốn cổ phần Thặng dư vốn cổ phần 400.000 200.000 Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 961.875 Vốn chủ sở hữu của công ty mẹ 1.561.875 Lợi ích cổ đông không kiểm soát 275.625 Tổng vốn chủ sở hữu và lợi ích cổ đông không kiểm soát 1.837.500 Ghi chú: - Lợi thế thương mại là không thay đổi và chỉ tính cho công ty mẹ. Lợi ích cổ đông không kiểm soát cuối kỳ được tính theo 2 phương pháp sau: - Cổ đông không kiểm soát đầu kỳ + Phát sinh trong kỳ (từ kết quả trong năm) + Phát sinh trong kỳ từ phát hành thêm cổ phiếu cho công ty mẹ cao hơn giá trị ghi sổ: 225.000 + 22.500+28.125 = 275.625 - Dựa trên giá trị tài sản thuần của công ty con (không bao gồm lợi thế thương mại) và được tính = 37.5% x 735.000 = 275.625. Tóm tắt Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất năm 20X4 Lợi nhuận trước thuế (400.000 + 100.000) Chi phí thuế (100.000 + 25.000) Lợi nhuận sau thuế Trong đó Lợi ích cổ đông không kiểm soát (37.5% x 75.000) Phần sở hữu của công ty mẹ 500.000 (125.000) 375.000 28.125 346.875 Báo cáo thay đổi vốn chủ sở hữu hợp nhất năm 20X4 Chỉ tiêu Phần sở hữu của công ty mẹ Cổ đông không kiểm soát Tổng VCSH và lợi ích cổ đông không kiểm soát Vốn cổ phần Thặng dư LNSTCPP Cộng Số dư đầu kỳ 400.000 200.000 637.500 1.237.500 225.000 1.462.500 Thay đổi (22.500) (22.500) 22.500 - Biến động trong năm 346.875 346.875 28.125 375.000 Số dư cuối kỳ 400.000 200.000 961.875 1.561.875 275.625 1.837.500 Ghi chú: Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối đầu kỳ được xác định như sau: -Lợi nhuận sau thuế công ty mẹ đầu kỳ: -Lợi nhuận sau thuế công ty con đầu kỳ: -Lợi nhuận sau thuế công ty con tại ngày mua: -Lợi nhuận sau thuế công ty con từ sau ngày mua đến đầu kỳ: 500.000 400.000 150.000 250.000 -Phần sở hữu của công ty mẹ: 55%x250.000 137.500 -LNSTCPP hợp nhất đầu kỳ 637.500 19. Ví dụ 19b: Trường hợp phát hành cổphiếu riêng lẻ cho cổ đông không kiểm soát Công ty mẹ mua 700.000 cổ phiếu trong tổng số 800.000 cổ phiếu (mệnh giá 10.000đ/cp) của công ty con tại ngày 1/7/20x2 với giá là 14tỷ đồng. Tại ngày mua, thặng dư vốn cổ phần và lợi nhuận giữ lại của công ty con tương ứng là 2 tỷ đồng và 4 tỷ đồng. Ngày 1/1/20x9, công ty con phát hành 200.000 cổ phiếu cho cổ đông không kiểm soát với giá phát hành là 20.000đ/cổ phiếu. Biết rằng: Lợi thế thương mại được tính cho cả cổ đông không kiểm soát theo giá trị hợp lý của khoản đầu tư của công ty mẹ tại ngày mua; Năm tài chính bắt đầu từ 1/7 đến 30/6 hàng năm. Báo cáo tài chính tại 30/6/20x8 và 30/6/20x9 được cho trong các bảng (dưới đây). Tóm tắt Bảng cân đối kế toán riêng và hợp nhất tại 30/6/20x8 như sau: Đơn vị tính: 10 triệu đồng Công ty mẹ Công ty con Tập đoàn Lợi thế thương mại - - 200 Giá trị tài sản thuần khác 7.600 2.200 9.800 Đầu tư vào công ty con 1.400 - - 9.000 2.200 10.000 Vốn cổ phần 5.000 800 5.000 Thặng dư vốn cổ phần 1.000 200 1.000 Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 3.000 - 3.700 Tại ngày mua - 400 Lũy kế sau ngày mua - 800 Lợi ích cổ đông không kiểm soát 1/8 x (2200+200) - - 300 9.000 2.200 10.000 Tóm tắt Bảng cân đối kế toán tại ngày 30/6/20x9 của các đơn vị như sau: Công ty mẹ Công ty con Giá trị tài sản thuần khác 8.200 2.800 Đầu tư vào công ty con 1.400 - 9.600 2.800 Vốn cổ phần 5.000 1.000 Thặng dư vốn cổ phần 1.000 400 Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 3.600 - Tại ngày mua - 400 Lũy kế sau ngày mua - 1.000 9.600 2.800 Tóm tắt Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh năm tài chính kết thúc ngày 30/6/20x9 Công ty mẹ Công ty con Lợi nhuận trước thuế 1.000 333 Thuế TNDN (400) (133) Lợi nhuận sau thuế 600 200 Để lập và trình bày BCTC hợp nhất tại 30/6/20x9 (bỏ qua việc phân bổ LTTM) cần thực hiện như sau: -Xác định lợi thế thương mại như sau: Tỷ đồng Giá phí khoản đầu tư của công ty mẹ Giá phí khoản đầu tư của cổ đông không kiểm soát Tổng tài sản thuần của công ty con: Lợi thế thương mại: 14 2 14 2 -Phân tích những thay đổi trong tỷ lệ và phần sở hữu của cổ đông mẹ và cổ đông không kiểm soát tại công ty con Trước khi phát hành cổ phiếu mới cho cổ đông không kiểm soát, Công ty mẹ sở hữu 7/8 hoặc 87,5 % vốn cổ phần của công ty con. Do phát hành thêm 200.000 cổ phiếu cho cổ đông không kiểm soát, tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ trong công ty con giảm xuống còn 70% (700.000/1.000.000 cổ phiếu). Tương tự, lợi ích cổ đông không kiểm soát tăng từ 12,5% trước khi phát hành cổ phiếu đến 30% sau khi phát hành cổ phiếu mới. Tài sản thuần và lợi thế thương mại của công ty con thời điểm trước và sau khi phát hành cổ phiếu mới tại thời điểm 1/1/20x9 như sau: Thời điểm trước phát hành Thời điểm sau phát hành Vốn cổ phần 800 1.000 Thặng dư vốn cổ phần 200 400 Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Số dư tại thời điểm 1/7/20x8 1.200 1.200 Lợi nhuận nửa năm đến 31/12/20x8 100 100 Giá trị tài sản thuần khác 2.300 2.700 Lợi thế thương mại 200 200 Tổng cộng 2.500 2.900 Giá trị tài sản thuần/cổ phiếu của công ty con trước khi phát hành là 31.250/cp (25tỷ đồng/800.000 cổ phiếu), do vậy giá phát hành cổ phiếu mới thấp hơn giá trị sổ sách cổ phiếu và làm giảm (pha loãng) giá trị sổ sách cổ phiếu và làm giảm phần sở hữu của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty con. CMKT yêu cầu phần giảm giá trị này được điều chỉnh trực tiếp trong lợi nhuận sau thuế chưa phân phối của công ty mẹ vì đây là một giao dịch giữa các cổ đông trong nội bộ tập đoàn (giao dịch vốn). -Xác định sự thay đổi phần sở hữu của công ty mẹ và cổ đông không kiểm soát trong tài sản thuần của công ty con Trước phát hành Sau phát hành Thay đổi tài sản thuần Thay đổi vốn của công ty mẹ: Tổng tài sản thuần của Công ty con và lợi thế thương mại 2.500 2.900 Phần sở hữu của Công ty mẹ 87,5% 70% Phần sở hữu của Công ty mẹ trong tài sản thuần và LTTM 2.187,5 2.030 (157,5) Thay đổi vốn của cổ đông không kiểm soát: Phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát 12,5% 30% Phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát trong tài sản thuần và LTTM 312,5 870 557,5 Phần vốn góp thêm của cổ đông không chi phối (200.000cp mới) (400) Phần sở hữu tăng thêm của cổ đông không chi phối trong tài sản thuần 157,5 Việc giảm phần sở hữu của Công ty mẹ trong tài sản thuần 157.500 phản ánh chuyển dịch lợi ích từ Công ty mẹ sang lợi ích cổ đông không kiểm soát và phản ánh sự tăng lợi ích thuần của cổ đông không kiểm soát. Tóm tắt Bảng cân đối kế toán hợp nhất tại ngày 30/6/20x9 Bút toán ghi nhận phần lợi ích cổ đông không kiểm soát tăng Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 157,5 Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát 157,5 Lợi thế thương mại 200 Tài sản thuần khác (8.200+2.800) 11.000 Tổng tài sản thuần 11.200 Vốn cổ phần 5.000 Thặng dư vốn cổ phần 1.000 Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 4.300 Tổng phần vốn chủ sở hữu của Công ty mẹ 10.300 Lợi ích cổ đông không kiểm soát 30%*(2.800+ 200) 900 Tổng vốn chủ 11.200 Ghi chú: Lợi ích cổ đông không kiểm soát cuối kỳ có thể xác định bằng số đầu kỳ + phát sinh trong kỳ từ Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh + số tăng trong kỳ từ việc mua thêm cổ phiếu (xem báo cáo thay đổi vốn chủ sở hữu). Tóm tắt Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất cho năm tài chính kết thúc ngày 30/6/20x9 Lợi nhuận trước thuế (1.000 + 333) 1.333 Thuế (400 + 133) (533) Lợi nhuận sau thuế, trong đó: 800 Lợi ích của cổ đông thiểu số (12,5%*100 + 30%*100) 42,5 Phần sở hữu của Công ty mẹ 757,5 Tóm tắt Báo cáo hợp nhất thay đổi vốn chủ sở hữu cho năm tài chính kết thúc tại 30/6/20x9 Phần sở hữu của công ty Mẹ Cổ đông không kiểm soát Tổng cộng Vốn cổ phần Thặng dư LNSTCPP Tổng cộng Số dư đầu kỳ 5.000 1.000 3.700 9.700 300 10.000 Phần vốn góp thêm của cổ đông không kiểm soát trong kỳ 400 400 Thay đổi lợi ích của các bên (157,5) (157,5) 157,5 - Tổng thu nhập trong năm của các bên 757,5 757,5 42,5 800 Số dư cuối kỳ 5.000 1.000 4.300 10.300 900 11.200 20.Ví dụ 20: Minh họa việc lập báo cáo tài chính hợp nhất trong giao dịch hợp nhất kinh doanh dưới sự kiểm soát chung (Điều 55 và 56) 20.1.Ví dụ 20a: Hợp nhất báo cáo tài chính trong trường hợp chuyển công ty con sở hữu gián tiếp (công ty con cấp 2) thành công ty con sở hữu trực tiếp (công ty con cấp 1) (Điều 56). Ví dụ 40: Ngày 1/1/20X1, Công ty mẹ A mua 60% tài sản thuần của Công ty B với giá phí khoản đầu tư là 30 tỷ đồng, vốn cổ phần và lợi sau thuế chưa phân phối của Công ty B tại ngày mua lần lượt là 20 tỷ đồng và 10 tỷ đồng. Ngày 1/1/20X3 công ty B mua 90% tài sản thuần của công ty C với giá phí khoản đầu tư là 22,5 tỷ đồng, vốn cổ phần và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối của Công ty C tại ngày mua lần lượt là 10 tỷ đồng và 5 tỷ đồng. Ngày 30/6/20X8, Công ty B đã bán toàn bộ cổ phần trong Công ty C cho Công ty A với giá 60 tỷ đồng. Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh cho năm tài chính kết thúc tại ngày 31/12/20X8 của 3 công ty như sau: Công ty mẹ A Công ty con B (Công ty con cấp 1) Công ty con C (Công ty con cấp 2) Đơn vị tính: Triệu đồng Lợi nhuận trước thuế Chi phí thuế TNDN Lợi nhuận sau thuế 28.000 (8.000) 20.000 99.000 (6.000) 93.000 16.000 (4.000) 12.000 Bảng cân đối kế toán tại ngày 31/12/20X8 của 3 công ty như sau Công ty mẹ A Công ty con B (Công ty con cấp 1) Công ty con C (Công ty con cấp 2) Đơn vị tính: Triệu đồng Đầu tư vào B Đầu tư vào C 30.000 60.000 Tài sản thuần khác Cộng 60.000 150.000 97.500 97.500 40.000 40.000 Vốn cổ phần 100.000 20.000 10.000 LNSTCPP, trong đó: 50.000 77.500 30.000 - Đầu kỳ 30.000 22.000 18.000 - Tăng trong kỳ 20.000 55.500 12.000 Cộng 150.000 97.500 40.000 Yêu câu: Lập báo cáo tài chính hợp nhất của tập đoàn năm 20X8. (1)Các tính toán và phân tích
Công ty B Công ty C - Giá phí 30.000 22.500 - Giá trị hợp lý tài sản thuần của công ty con do công ty mẹ nắm giữ tại ngày mua: 18,000 (60%x30.000) 13.500 (90%x15.000) - Lợi thế thương mại 12.000 9.000 Lưu ý rằng trên BCTC hợp nhất của B, khoản LTTM khi mua công ty C là 9.000 nhưng BCTC hợp nhất của cả tập đoàn, LTTM vào công ty C chỉ được trình bày tương đương 60% x 9.000 = 5.400.
Trước tái cơ cấu: Công ty B Công ty C Công ty mẹ -Lợi ích trực tiếp 60% -Lợi ích gián tiếp 60%x90% 54% Cổ đông không kiểm soát -Lợi ích trực tiếp 40% 10% -Lợi ích gián tiếp 40%x90% 36% 100% 100% Sau tái cơ cấu: Công ty B Công ty C Công ty mẹ - lợi ích trực tiếp 60% 90% Cổ đông không kiểm soát - lợi ích trực tiếp 40% 10% 100% 100%
Tài sản thuần của các công ty ngày 30/6/20X8: Trước khi bán công ty C Công ty B Công ty C Tổng cộng Vốn cổ phần 20.000 10.000 LNST chưa phân phối đầu kỳ 22.000 18.000 1/2năm hiện tại 9.000 6.000 Tổng tài sản thuần 51.000 34.000 Lãi bán công ty C 37.500 Sau khi bán công ty C 88.500 Phần sở hữu của công ty mẹ Trước khi bán công ty C -Tỷ lệ % quyền sở hữu -Phần sở hữu trong tài sản thuần 60% 30.600 54% 18.360 48.960 Sau khi bán công ty C -Tỷ lệ % quyền sở hữu -Phần sở hữu trong tài sản thuần 60% 53.100 90% 30.600 83.700 Phần sở hữu của công ty mẹ trong tài sản thuần của công ty B và C tăng 22.500 12.240 34.740 Lãi bán công ty C Chênh lệch giảm 37.500 2.760 Phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát Trước khi bán công ty C -Tỷ lệ % quyền sở hữu -Phần sở hữu trong tài sản thuần 40% 20.400 46% 15.640 36.040 Sau khi bán công ty C -Tỷ lệ % quyền sở hữu -Phần sở hữu trong tài sản thuần Phần sở hữu trong tài sản thuần tăng 40% 35.400 15.000 10% 3.400 (12.240) 38.800 2.760 (2) Bút toán điều chỉnh:
Nợ Vốn cổ phần Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Nợ Lợi thế thương mại 12.000 6.000 12.000 Có đầu tư vào công ty con B 30.000
Nợ Vốn cổ phần (40%x20.000) Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (40%x22.000) 8.000 8.800 Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát 16.800
Nợ Vốn cổ phần (54%x10,000) Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (54%x5.000) Nợ Lợi thế thương mại Nợ Lợi ích của cổ đông không kiểm soát Nợ Doanh thu hoạt động tài chính 5.400 2.700 5.400 9.000 37.500 CóĐầu tư vào công ty con C 60.000
Nợ Vốn cổ phần (46%x10.000) Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (46%x18.000) 4.600 8.280 Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát 12.880 đ) Ghi nhận ảnh hưởng của sự thay đổi trong phần sở hữu của cổ đông mẹ và cổ đông không kiểm soát Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 2.760 Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát 2.760
Nợ Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát 25.560 Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát (công ty B) (40% x 55.500) 22.200 Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát (công ty C) (46% x 6.000 + 10% x 6.000) 3.360
Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát 15.000 Có Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát 15.000 h)Bút toán kết chuyển chênh lệch các khoản điều chỉnh thuộc báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất: Bút toán c điều chỉnh giảm kết quả hoạt động kinh doanh Bút toán e điều chỉnh giảm kết quả hoạt động kinh doanh Bút toán g điều chỉnh tăng kết quả hoạt động kinh doanh Cộng: Điều chỉnh giảm: (37.500) (25.560) 15.000 (48.060) Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (BCĐKT) 48.060 Có Lợi nhuận sau thuế (BCKQKD) 48.060 Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh Chỉ tiêu Công ty A Công ty B Công ty C Điều chỉnh Hợp nhất Nợ Có Bảng cân đối kế toán hợp nhất Đầu tư vào công ty B 30.000 30.000a - Lợi thế thương mại khi mua B 12.000a 12.000 Đầu tư vào công ty C 60.000 60.000c - Lợi thế thương mại khi mua C 5.400c 5.400 Tài sản thuần khác 60.000 97.500 40.000 197.500 Tổng tài sản thuần (150,000) (97,500) (40,000) 214.900 Vốn cổ phần 100.000 20.000 10.000 12.000a 8.000b 5.400c 4.600d 100.000 LNST chưa phân phối 50.000 77.500 30.000 6.000a 8.800b 2.700c 8.280d 2.760đ 48.060h 80.900 Lợi ích cổ đông không kiểm soát 9.000c 15.000g 16.800b 12.880d 2.760đ 25.560e 34.000 Tổng vốn chủ sở hữu 150.000 97.500 40.000 214.900 Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất Lợi nhuận trước thuế 28.000 24.000 16.000 68.000 Lãi bán công ty C 37.500 37.500c - Chi phí thuế (8.000) (6.000) (4.000) (18.000) Lợi nhuận sau thuế 20.000 55.500 12.000 48.060h 50.000 - Cổ đông không kiểm soát 25.560e 15.000g 10.560 - Công ty mẹ 39.440 Báo cáo thay đổi vốn chủ sở hữu hợp nhất tại ngày 31/12/20x8 Chỉ tiêu Phần sở hữu của Công ty mẹ Lợi ích cổ đông không KS Tổng vốn chủ sở hữu Vốn cổ phần LNSTCPP Tổng cộng Số đầu kỳ 100.000 44.220 144.220 20.680 164.900 KQKD trong kỳ 39.440 39.440 10.560 50.000 Thay đổi trong phần sở hữu của các cổ đông (2.760) (2.760) 2.760 - Số cuối kỳ 100.000 80.900 180.900 34.000 214.900 - Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối đầu kỳ: Công ty mẹ Công ty B: (22.000 - 10.000) x 60% Công ty C: (18.000 - 5.000) x 54% Cộng 30.000 7.200 7.020 44.220 - Lợi ích cổ đông không kiểm soát đầu kỳ Công ty B: (20.000+22.000)x40% Công ty C: (10.000+18.000)x46% Trừ: Điều chỉnh giảm do loại trừ khoản đầu tư: 22.500x 40% 16.800 12.880 (9.000) 20.680 20.2.Ví dụ 20b: Hợp nhất báo cáo tài chính trong trường hợp chuyển công ty con sở hữu trực tiếp (công ty con cấp 1) thành công ty con sở hữu gián tiếp (công ty con cấp 2) (Điều 57). Năm 20X2 công ty mẹ P mua một công ty con Q sở hữu 100% với giá phí 17 tỷ đồng. Vào ngày mua, công ty Q có 1.000.000 cổ phiếu phổthông mệnh giá 10.000đ, lợi nhuận sau thuế chưa phân phối là 2tỷ đồng. Năm 20X4, công ty mẹ P mua 75% tài sản thuần của công ty con R với giá là 37,5 tỷ đồng. Tại ngày mua công ty R có 2.000.000 cổ phiếu phổthông mệnh giá 10.000đ và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối là 20 tỷ đồng. Bảng cân đối kế toán của 3 công ty tại 31/12/20X8 trước khi tái cấu trúc như sau: Đơn vị tính: triệu đồng Công ty P Công ty Q Công ty R Đầu tư vào Q theo giá gốc Đầu tư vào R theo giá gốc Tài sản thuần khác Cộng 17.000 37.500 55.500 110.000 - - 50.000 50.000 - - 80.000 80.000 Vốn cổ phần Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Cộng 60.000 50.000 110.000 10.000 40.000 50.000 20.000 60.000 80.000 Ngày 31/12/20X8, Công ty mẹ P bán hoàn toàn cổ phần trong công ty Q cho công ty R với giá là 70 tỷ đồng. Bảng cân đối kế toán của 3 công ty tại 31/12/20X8 sau khi tái cấu trúc như sau: Công ty P Công ty Q Công ty R Đầu tư vào Q theo giá gốc Đầu tư vào R theo giá gốc Tài sản thuần khác - 37.500 125.500 163.000 - 50.000 50.000 70.000 - 10.000 80.000 Vốn cổ phần Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 60.000 103.000 163.000 10.000 40.000 50.000 20.000 60.000 80.000 Yêu cầu lập Bảng cân đối kế toán hợp nhất tại ngày 31/12/20X8 (Bỏ qua việc phân bổ lợi thế thương mại). (1) Lợi thế thương mại được xác định như sau: -Lợi thế thương mại khi mua Q Giá phí khoản đầu tư Tài sản thuần mua (10.000+2.000) Lợi thế thương mại khi mua Q 17.000 12.000 5.000 - Lợi thế thương mại của R Giá phí khoản đầu tư Tài sản thuần được mua (20.000+20.000)x75% Lợi thế thương mại khi mua R 37.500 30.000 7.500 Sau khi bán công ty Q cho công ty R, lợi ích của công ty mẹ P trong công ty Q là 75%. Cơ cấu sở hữu của công ty mẹ và cổ đông không kiểm soát trước và sau khi tái cấu trúc được phân tích như sau: Công ty Q Trước tái cấu trúc Sau tái cấu trúc Tài sản thuần Tỷ lệ sở hữu của công ty mẹ Phần sở hữu của công ty mẹ trong tài sản thuần Tỷ lệ sở hữu của cổ đông không kiểm soát Phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát 50.000 100% 50.000 0% 0 50.000 75% 37.500 25% 12.500 Tổng giá phí công ty R bỏ ra mua công ty Q Trong đó: - Phần giá phí của công ty mẹ (75%x70.000) -Phần giá phí của cổ đông không kiểm soát 70.000 52.500 17.500 Chênh lệch giữa giá phí của cổ đông không kiểm soát và phần tài sản thuần được sở hữu trong công ty Q: 17.500 - 12.500 = 5.000 (2)Bút toán điều chỉnh
Nợ Vốn cổ phần Nợ lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Nợ LTTM Nợ Doanh thu hoạt động tài chính (lãi bán công ty con) 10.000 2.000 5.000 53.000 Có đầu tư vào Q 70.000 Lưu ý rằng các kỳ sau, thay vì ghi giảm doanh thu hoạt động tài chính thì phải ghi giảm lợi nhuận sau thuế chưa phân phối.
Nợ Vốn cổ phần Nợ lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Nợ LTTM 15.000 15.000 7.500 Có đầu tư vào R 37.500
Nợ Vốn cổ phần Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 5.000 15.000 Có Lợi ích của cổ đông không kiểm soát 20.000
Nợ Lợi ích của cổ đông không kiểm soát 5.000 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 5.000 đ. Bút toán kết chuyển: Do bút toán a ghi giảm doanh thu hoạt động tài chính 53.000 nên phải thực hiện bút toán kết chuyển Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (BCĐKT) 53.000 Có Lợi nhuận sau thuế (BCKQKD) 53.000 Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất Chỉ tiêu Cty P Cty Q Cty R Điều chỉnh Hợp nhất Nợ Có Đầu tư vào Q - - 70.000 70.000a - Đầu tư vào R 37.500 37.500b - Lợi thế thương mại - - - 5.000a 7.500b 12.500 Tài sản thuần khác 125.500 50.000 10.000 185.500 163.000 50.000 80.000 198.000 Vốn cổ phần 60.000 10.000 20.000 10.000a 15.000b 5.000c 60.000 Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 103.000 40.000 60.000 2.000a 15.000b 15.000c 53.000đ 5.000d 123.000 Lợi ích của cổ đông không kiểm soát 5.000d 20.000c 15.000 163.000 50.000 80.000 198.000 Lãi từ bán công ty Q 53.000 - - 53.000a - 53.000e Bảng cân đối kế toán hợp nhất trước khi tái cấu trúc Công ty P Công ty Q Công ty R Hợp nhất Đầu tư vào Q theo giá gốc 17.000 - - - Đầu tư vào R theo giá gốc 37.500 - - - Tài sản thuần khác 55.500 50.000 80.000 185.500 LTTM 12.500 Cộng 110.000 50.000 80.000 198.000 Vốn cổ phần 60.000 10.000 20.000 60.000 LNST chưa phân phối 50.000 40.000 60.000 118.000 Lợi ích cổ đông không kiểm soát 20.000 Cộng 110.000 50.000 80.000 198.000 Bảng cân đối kế toán hợp nhất sau khi tái cấu trúc Công ty P Công ty Q Công ty R Hợp nhất Đầu tư vào Q theo giá gốc - 70.000 - Đầu tư vào R theo giá gốc 37.500 - - - Tài sản thuần khác 125.500 50.000 10.000 185.500 LTTM 12.500 Cộng 163.000 50.000 80.000 198.000 Vốn cổ phần 60.000 10.000 20.000 60.000 Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 50.000 40.000 60.000 123.000 53.000 Lợi ích cổ đông không kiểm soát 15.000 Cộng 163.000 50.000 80.000 198.000 21.Ví dụ 21: Minh họa việc chuyển đổi báo cáo tài chính của công ty con sang đồng tiền báo cáo của công ty mẹ (Điều 60) 21.1.Ví dụ 21a: Phân tích ảnh hưởng của các yếu tố tới chênh lệch tỷ giá phát sinh trong kỳ do chuyển đổi báo cáo tài chính: Công ty mẹ tại Vương quốc Anh đã mua 100% công ty con của Mỹ vào ngày 31/12/20X3, không phát sinh lợi thế thương mại khi mua công ty con. Bảng cân đối kế toán của công ty con như sau: USD USD 31.12.20X3 31.12.20X4 Tài sản thuần Vốn cổ phần LNSTCPP 10,000 4,000 6,000 10,000 14,000 4,000 10,000 14,000 Tỷ giá hối đoái: 31.12.20X3 Trung bình 20X4: 31.12.20X4 £ = $2.00 £ = $1.94 £ = $1.90 Chênh lệch tỷ giá chuyển đổi báo cáo tài chính phát sinh trong năm 20X4 được xác định như sau: Tài sản thuần tại 31.12.20X3 Lợi nhuận trong năm Tài sản thuần tại 31.12.20X4 $10,000 $4,000 $14,000 Đồng tiền trên BCTC của công ty con là USD nhưng giá trị khi hợp nhất vào báo cáo của tập đoàn thì phải chuyển sang đồng sterling. $10,000 2.0 £5,000 $4,000 1.94 + £2,062 ≠ $14,000 1.90 £7,368 Chênh lệch tỷ giá do chuyển đổi báo cáo tài chính là £306 phát sinh từ các yếu tố sau Chỉ tiêu Năm hiện hành Năm trước Chênh lệch £ Vốn cổ phần $4,000 1.90 - $4,000 2.0 Chênh lệch tỷ giá £2,105 - £2,000 \= 105 Lợi nhuận sau thuế CPP $6,000 1.90 - $6,000 2.0 Chênh lệch tỷ giá £3,158 - £3,000 \= 158 BCĐKT BCKQHĐKD Lợi nhuận sau thuế trong năm $4,000 1.90 £2,105 - - $4,000 1.94 £2,062 43 Chênh lệch tỷ giá được trình bày trong BCĐKT hợp nhất 306 Bút toán hợp nhất: -Chênh lệch do chuyển đổi vềsự chuyển đổi lại tài sản thuần đầu kỳ Nợ Vốn cổ phần Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối £105 £158 Có Chênh lệch tỷ giá hối đoái £263 -Chênh lệch do chuyển đổi đưa vào lợi nhuận trong năm Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối £43 Có Chênh lệch tỷ giá hối đoái £43 Chú ý rằng đây là trường hợp công ty con bị sở hữu toàn bộ (100%) nên tất cả chênh lệch do chuyển đổi BCTC đưa vào khoản mục chênh lệch tỷ giá trong Bảng cân đối kế toán tập đoàn. Nếu công ty con chỉ bị sở hữu 80% thì chỉ 80% số này được chuyển vào chênh lệch tỷ giá, phần còn lại điều chỉnh cho lợi ích của cổ đông không chi phối. Bảng cân đối kế toán của công ty con tại 31.12.20X4 được chuyển đổi sang đồng tiền kế toán của công ty mẹ như sau: 31.12.20X4 Điều chỉnh 31.12.20X4 Nợ Có £ £ £ £ Tài sản thuần 7,368 7,368 Vốn cổ phần 2,105 105 2,000 (a) LNSTCPP 5,263 201 5,062 (b) CLTG do chuyển đổi - - 306 306 7,368 306 306 7,368 Sự thay đổi trong giá trị tài sản thuần đã được phản ánh rõ là do lợi nhuận trong năm (£2,062)và chênh lệch tỷ giá do chuyển đổi (£306). Ghi chú: (a) Vốn cổ phần £2,000 là giá trị đồng sterling ban đầu khi công ty con ở Mỹ được mua. (b) Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối gồm: £ Số dư tại ngày mua (6.000/2.0) Lợi nhuận năm 20X4 trên P/L 3,000 2,062 5,062 21.2. Ví dụ 21b: Phân tích ảnh hưởng của các yếu tố tới chênh lệch tỷ giá lũy kế qua các kỳ do chuyển đổi báo cáo tài chính. Dựa trên tình huống ở ví dụ 21c, giả định rằng Bảng cân đối kế toán của công ty con năm 20X5 như sau. 31.12.20X4 31.12.20X5 Tài sản thuần 14,000 19,000 Vốn cổ phần LNSTCPP 4,000 10,000 14,000 4,000 15,000 19,000 Tỷ giá tại ngày 31.12.20X5 là: £ = $1.75 Tỷ giá trung bình của năm 20X5 là £ = $1.80 Xác định chênh lệch tỷ giá do chuyển đổi báo cáo tài chính của công ty con lũy kế tới 31/12/20X5 được thực hiện như sau: - Chênh lệch chuyển đổi phát sinh trong năm 20X5 từ sự chuyển đổi lại tài sản thuần đầu kỳ: Chỉ tiêu Năm hiện tại £ Năm trước £ Chênh lệch Vốn cổ phần ($4,000 (1.75 - $4,000) 1.90) Chênh lệch tỷ giá £2,286 - 2,105 \= 181 Lợi nhuận sau thuếCPP ($10,000 (1.75 - $10,000) 1.90) Chênh lệch tỷ giá £5,714 - 5,263 \= 451 BCĐKT BCKQHĐKD Lợi nhuận sau thuế trong năm $5,000 1.75 £2,857 - - $5,000 1.80 £2,778 79 Chênh lệch tỷ giá phát sinh trong năm 711 - Bút toán điều chỉnh khi lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất: Chênh lệch tỷ giá do chuyển đổi BCTC năm 20X4 được mang sang 20X5 Nợ Vốn cổ phần Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối £105 £201 Có Chênh lệch tỷ giá £306 Chênh lệch tỷ giá do chuyển đổi BCTC trong năm 20X5 (Bút toán 2). Nợ Vốn cổ phần Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (451+79) £181 £530 Có Chênh lệch tỷ giá £711 Tổngchênh lệch tỷ giá lũy kế do chuyển đổi báo cáo tài chính của công ty con được trình bày trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất tại 31.12.20X5 sẽ là: -Lãi Chênh lệch tỷ giá do chuyển đổi BCTC năm 20X4: £306 -Lãi Chênh lệch tỷ giá do chuyển đổi BCTC năm 20X5: £711 - Tổng lãi Chênh lệch tỷ giá do chuyển đổi BCTC £1,017 Bảng cân đối kế toán của công ty con tại 31.12.20X5 được chuyển đổi sang đồng tiền kế toán của công ty mẹ như sau: 31.12.20X5 Điều chỉnh Tập đoàn £ Nợ Có £ Tài sản thuần 10,857 10,857 Vốn cổ phần 2,286 (1) 105 (2) 181 2,000 LNSTCPP 8,571 (1) 201 (2) 530 7.840 CLTG do chuyển đổi Cộng 10,857 (1) 306 (2) 711 10,857 Ghi chú: (a) Vốn cổ phần £2,000 là số tiền Bảng Anh gốc khi mua công ty con tại Mỹ. (b)Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối bao gồm: £ - Số dư tại ngày mua Lợi nhuận sau thuế trong BCKQHĐKD năm 20X4 Lợi nhuận sau thuế trong BCKQHĐKD năm 20X5 (5,000/1.80) Cộng 3,000 2,062 2,778 7,840 21.3.Ví dụ 21c: Xác định chênh lệch tỷ giá của Lợi thế thương mại khi mua công ty con ở nước ngoài: Lợi thế thương mại được coi là tài sản của công ty con và chuyển đổi theo tỷ giá cuối kỳ: -Ngày 30/06/20X3 công ty X mua 80% cổ phiếu đang lưu hành của công ty Y ở Bỉ với giá 280.000.000 đ. Tỷ giá giữa đồng Euro và đồng Việt Nam tại ngày mua (30/6/20X3) là 1€ = 19.500 đ. Giá trị hợp lý của tài sản thuần của Công ty Y tại ngày mua là 15.000 €. Trong đó: Vốn đầu tư của chủ sở hữu: 12.000 €; Lợi nhuận chưa phân phối: 3.000 €. - Tỷ giá giữa đồng Euro và đồng Việt Nam: + Tại ngày 31/12/20X6 là 1€ = 20.000 đ. + Trung bình cả năm 20X6 là 1€ = 19.800 đ. + Tại ngày 31/12/20X5 là 1€ = 19.700 đ. Lợi thế thương mại phát sinh được coi là tài sản của công ty con ở nước ngoài, được tính theo đơn vị tiền tệ của cơ sở nước ngoài (đồng EUR), được phân bổ trong vòng 10 năm và được chuyển đổi theo tỷ giá cuối kỳ như sau: - Giá mua công ty con Y (280.000.000 đ: 20.000) = 14.000 € - Phần sở hữu của công ty X trong giá trị tài sản thuần của công ty Y: 80% x (12.000 + 3.000) = 12.000 € - Lợi thế thương mại = 2.000 € Chỉ tiêu Euro Tỷ giá VND Giá trị còn lại của lợi thế thương mại vào ngày 31/12/20X5 là: 2000€ - (2000€/10 x 2,5 năm) 1.500 € 19.700 29.550.000 Giá trị lợi thế thương mại phân bổ trong năm 20X6 200 € 19.800 3.960.000 Giá trị còn lại của lợi thế thương mại vào ngày 31/12/20X6 là: 2000€ - (2000 €/10 x 3,5 năm) 1.300 € 20.000 26.000.000 Chênh lệch tỷ giá do chuyển đổi LTTM được xác định như sau: -Giá trị LTTM chưa phân bổ hết tại 31/12/20X6 nếu xác định trên cơ sở lấy giá trị còn lại của LTTM tại 31/12/20X5 trừ đi số phân bổ trong năm 20X6: LTTM chưa phân bổ hết = 29.550.000 - 3.960.000 = 25.590.000 -Giá trị còn lại của LTTM khi quy đổi theo tỷ giá cuối kỳ năm 20X6 được xác định là: 26.000.000 -Chênh lệch tỷ giá do quy đổi LTTM theo tỷ giá cuối kỳ 20X6 được xác định là: 26.000.000 - 25.590.000 = 410.000 -Bút toán ghi nhận chênh lệch chuyển đổi phát sinh của lợi thế thương mại: Nợ Lợi thế thương mại 410.000 CóChênh lệch tỷ giá hối đoái (phát sinh do chuyển đổi) 410.000 22. Ví dụ 22: Minh họa phương pháp vốn chủ sở hữu khi trình bày khoản đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết (từ Điều 64 đến Điều 67) 22.1.Ví dụ 22a: Ngày 1/1/20X4, công ty A mua 40% cổ phần của công ty B (trong trường hợp này công ty A là nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể đối với công ty B do đó công ty B là công ty liên kết của công ty A) với giá 140.000 (nghìn đồng). Tại ngày mua, công ty B có Bảng cân đối kế toán như sau: Đơn vị: Triệu đồng Giá trị ghi sổ Giá trị hợp lý Tiền 10.000 10.000 Các khoản phải thu 40.000 40.000 Hàng tồn kho 80.000 80.000 TSCĐ (Giá trị còn lại) 190.000 270.000 Tổng tài sản 320.000 400.000 Nợ phải trả 70.000 70.000 Vốn chủ sở hữu 250.000 330.000 Tổng nguồn vốn 320.000 400.000 -Khoản chênh lệch giữa giá trị ghi sổ với giá trị hợp lý của TSCĐ tại thời điểm mua khoản đầu tư cần phải được phân bổ dần và điều chỉnh giá trị khoản đầu tư trong công ty liên kết khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất. Thời gian khấu hao TSCĐ căn cứ vào thời gian sử dụng hữu ích của từng TSCĐ. - TSCĐ khấu hao là 10 năm; Trong năm công ty được nhận 400 triệu đồng cổ tức từ công ty liên kết. Sổ theo dõi phân bổ các khoản chênh lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết Nội dung phân bổ Chênh lệch Thời gian phân bổ Năm X4 Năm X5 Năm X6 ….... - Chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổcủa TSCĐ 32.000 10 năm 3.200 3.200 3.200 - Chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổcủa tài sản và nợ phải trả khác - - Tổng số phân bổhàng năm 3.200 3.200 3.200 a)Giả sử trong năm 20X4, công ty B có lợi nhuận sau thuế là 20.000 và đã trả cổ tức cho công ty A là 400, công ty A phải phản ánh phần lãi hoặc lỗ của mình trong công ty liên kết trên Báo cáo tài chính hợp nhất như sau: Phần lãi hoặc lỗ của công ty A trong công ty liên kết B trong năm 20X4 \= 40%x 20.000 = 8.000 Bảng xác định phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết Công ty liên kết B năm 20X4 STT Nội dung điều chỉnh Năm nay Năm trước 1 Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết 8.000 2 Phân bổ chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ TSCĐ (3.200) 3 Lợi nhuận, cổ tức được chia đã nhận (400) 4 Lãi từ giao dịch mua giá rẻ 5 Cộng các khoản điều chỉnh 4.400 Sau khi xác định được tổng số điều chỉnh tăng lợi nhuận chưa phân phối và giá gốc khoản đầu tư trong công ty liên kết A trong năm 20X4, ghi: Nợ Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết 4.400 Có Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên doanh, liên kết 4.400
Nợ Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết 4.400 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước 4.400
Nợ Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết 6.400 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước Có Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên doanh, liên kết 4.400 2.000 d)Giả sử trong năm 20X6, công ty liên kết bị lỗ 1.000, phần sở hữu của công ty A trong lỗ sẽ là 400. Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất, công ty A phải điều chỉnh tăng giá trị khoản đầu tư đối với số điều chỉnh tăng lũy kế đến cuối kỳ trước và điều chỉnh giảm giá trị khoản đầu tư đối với số sở hữu trong lỗ của công ty liên kết kỳ báo cáo, ghi: -Điều chỉnh tăng giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết đến cuối kỳ trước, ghi: Nợ Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết 6.400 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước 6.400 -Điều chỉnh giảm giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết kỳ này do công ty liên kết lỗ, ghi: Nợ Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên doanh, liên kết 400 Có Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết 400 22.2. Ví dụ 22b - Giao dịch bán hàng hóa theo chiều xuôi Ngày 1/1/20X5, nhà đầu tưA là một công ty mẹ đã mua 20% tài sản thuần của công ty X và trở thành nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể của công ty X. Năm 20X5, nhà đầu tư A bán hàng hóa cho công ty X như sau: -Doanh thu bán hàng: 10 tỷ đồng; -Giá vốn hàng bán: 6 tỷ đồng; -Lãi ghi nhận trên Báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư: 10 tỉ - 6 tỉ = 4 tỷ đồng; -Thuế suất thuế TNDN 25%. Xác định số lợi nhuận chưa thực hiện và lập bút toán loại trừ lãi của nhà đầu tư phát sinh từ giao dịch trong 2 trường hợp sau: (1) Đến cuối năm, công ty liên kết chưa bán hàng hóa mua của nhà đầu tưcho một bên thứ ba; (2) Đến cuối năm công ty liên kết đã bán 70% số hàng mua của nhà đầu tư cho một bên thứ ba. a)Việc xác định số lãi phải loại trừ trong giao dịch này được xác định như sau: -Trường hợp (1): Số lãi chưa thực hiện là 4.000 triệu x 20% = 800 triệu đồng. -Trường hợp (2): Do đến cuối kỳ công ty liên kết đã bán được 70% số hàng mua cho bên thứ ba nên lãi đã thực hiện được xác định là tổng của: + Số lãi tương ứng với tỷ lệ hàng hóa đã bán: 4.000 triệu x 70% = 2.800 triệu + Số lãi của số hàng chưa được bán ra tương ứng với phần sở hữu của các bên khác trong công ty liên kết: 4.000 triệu x 30% x 80% \= 960 triệu Cộng lãi đã thực hiện: 3.760 triệu Lãi chưa thực hiện: 4.000 triệu - 3.760 triệu 240 triệu b)Bút toán loại trừ lãi chưa thực hiện (sử dụng số liệu của trường hợp 2, trường hợp bút toán tương tự) -Điều chỉnh giảm số lãi chưa thực hiện, ghi: Nợ Doanh thu bán hàng, cung cấp dịch vụ: 10.000 triệu x 30% x 20% = 600 Có Giá vốn hàng bán: 6.000 triệu x 30% x 20% = Có Doanh thu chưa thực hiện 360 240 - Ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại, ghi: Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại (240 x 25%) 60 Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại 60 c)Giả sử năm 20X6 công ty liên kết bán nốt 30% hàng mua của nhà đầu tư cho một bên thứ ba, bút toán điều chỉnh như sau: - Ghi nhận số lãi chưa thực hiện kỳ trước chuyển thành đã thực hiện kỳ này, ghi: Nợ Giá vốn hàng bán: Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước 360 240 Có Doanh thu bán hàng, cung cấp dịch vụ: 600 -Hoàn nhập tài sản thuế thu nhập hoãn lại đã ghi nhận từ kỳ trước Nợ Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại 60 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước 60 22.3.Ví dụ 22c - Giao dịch bán hàng hóa theo chiều ngược Sử dụng số liệu của ví dụ trên nhưng người bán là công ty liên kết. Giả sử cuối năm 20X5 nhà đầu tư mới bán được 70% hàng mua của công ty liên kết ra bên ngoài. Báo cáo tài chính của công ty liên kết ghi nhận khoản lãi là 4 tỷ đồng, phần sở hữu tương ứng của nhà đầu tư trong lãi của công ty liên kết là: 4 tỷ đồng x 20% = 800 triệu.
Nợ Đầu tư vào công ty liên kết 800 Có Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên doanh, liên kết. 800
Nợ Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên doanh liên kết 240 Có Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết 240
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước Có Phần lãi hoặc lỗ của trong công ty liên doanh, liên kết. 23.Ví dụ 23: Minh họa Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất 23.1.Ví dụ 23a: Điều chỉnh ảnh hưởng trực tiếp của giao dịch mua, thanh lý các công ty con đến luồng tiền từ hoạt động đầu tư (Điều 72). Trình bày luồng tiền mua, thanh lý công ty con: -Công ty mẹ thanh lý toàn bộ một công ty con với giá 75 tỷ VND. Hình thức thanh toán mà bên mua trả cho công ty mẹ như sau: Trái phiếu Tiền 48 tỷ 27 tỷ 75 tỷ Tại thời điểm thanh lý, công ty con có số dư tiền là 5 tỷ. Chỉ tiêu “Tiền thu hồi đầu tưgóp vốn vào đơn vị khác” trên báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất được trình bày là 22 tỷ (27 tỷ - 5 tỷ). \=Công ty mẹ mua một công ty con với giá 100 tỷ VND, hình thức thanh toán của công ty mẹ như sau: Phát hành cổ phiếu cho bên bán (giá trị hợp lý): Thanh toán bằng tiền: Thanh toán bằng tài sản phi tiền tệ (giá trị hợp lý): 60 tỷ 30 tỷ 10 tỷ 100 tỷ Tại thời điểm mua, công ty con có số dư tiền là 12 tỷ. Chỉ tiêu “Tiền chi đầu tưgóp vốn vào đơn vị khác” trên báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất được trình bày là 18 tỷ (30 tỷ - 12 tỷ) bằng số âm dưới hình thức ghi trong ngoặc đơn (…). 23.2.Ví dụ 23b: Điều chỉnh ảnh hưởng gián tiếp của giao dịch mua, thanh lý các công ty con đến các luồng tiền trong Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất (Điều 73). Dưới đây là thông tin được lấy từ Bảng cân đối kế toán hợp nhất của công ty Mẹ, biết rằng toàn bộ TSCĐ hữu hình mua trong kỳ đã được thanh toán bằng tiền. Số cuối kỳ Số đầu kỳ TSCĐ hữu hình 15tỷ 12tỷ
-Giá trị TSCĐ hữu hình đầu kỳ -Giá trị TSCĐ hữu hình tăng từ việc mua công ty con -Tổng giá trị TSCĐ hữu hình đầu kỳ được điều chỉnh -Giá trị TSCĐ hữu hình cuối kỳ - Tiền mua TSCĐ hữu hình trong kỳ 12 tỷ 2 tỷ 14 tỷ 15 tỷ 1 tỷ Mặc dù tổng giá trị TSCĐ hữu hình tại thời điểm cuối kỳ đã tăng thêm 3 tỷ so với thời điểm đầu kỳ nhưng tập đoàn thực sự không bỏ ra 3 tỷ để mua TSCĐ hữu hình vì 2 tỷ giá trị TSCĐ hữu hình tăng thêm là phát sinh từ việc mua công ty con (Tập đoàn không mua đất mà mua công ty con).
-Giá trị TSCĐ hữu hình đầu kỳ -Giá trị TSCĐ hữu hình tăng từ việc mua công ty con - Giá trị TSCĐ hữu hình giảm từ việc bán công ty con -Tổng giá trị TSCĐ hữu hình đầu kỳ được điều chỉnh -Giá trị TSCĐ hữu hình cuối kỳ - Tiền mua TSCĐ hữu hình trong kỳ 12 tỷ 2 tỷ (3)tỷ 11 tỷ 15 tỷ 4 tỷ Chỉ tiêu “Tiền thu từ thanh lý, nhượng bán TSCĐ” không có số liệu trên báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất vì thực chất tập đoàn không bán TSCĐ hữu hình, tập đoàn chỉ thanh lý công ty con. 23.3.Ví dụ 23c: Lập Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất Công ty mẹ đã trả 82.000.000VND cổ tức trong năm 20X2. Khấu hao tài sản cố định trong năm là 78.000.000VND, và không bao gồm khấu hao của TSCĐ phát sinh từ việc mua công ty con. TSCĐ mua bằng tiền trong kỳ với giá trị 463.000.000VND. Trong kỳ không có tài sản thanh lý. Tại thời điểm 31/12/20X2, giá mua cổ phiếu của công ty con là 1.086.000.000VND, công ty mẹ đã thanh toán như sau: Phát hành trái phiếu trị giá695.000.000; Phát hành 12.000 cổ phiếu phổ thông mệnh giá 10.000 với giá trị hợp lý 28.000; Trả bằng tiền 55.000.000. Dưới đây là Báo cáo tài chính của công ty mẹ và một công ty con sở hữu toàn bộ được mua tại thời điểm 31/12/20X2. Đơn vị tính: Triệu VND Bảng cân đối kế toán Hợp nhất Công ty con 31/12/20X2 31/12/20X1 31/12/20X2 Tiền mặt và tiền gửi NH Phải thu khách hàng Hàng tồn kho 7 2.658 1.735 14 2.436 1.388 7 185 306 TSCĐ 4.764 3.685 694 Lợi thế thương mại 42 Đầu tư vào cty liên kết 2.195 2.175 Cộng 11.401 9.698 1.192 Phải trả người bán 1.915 1.546 148 Vay ngắn hạn 222 343 Phải trả thuế 235 200 Thuế hoãn lại phải trả 111 180 Vay dài hạn 1.348 653 Vốnđầu tư của chủ sở hữu 4.896 4.776 400 Thặng dư vốn cổ phần 216 Lợi nhuận sau thuế chưa PP 2.458 2.000 644 Cộng 11.401 9.698 1.192 Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất năm 20X2 như sau Đơn vị tính: Triệu đồng Lợi nhuận từ hoạt động kinh doanh 546 Lợi nhuận từ công ty liên kết 50 Lợi nhuận trước thuế 596 Thuế TNDN (56) Lợi nhuận sau thuế 540 Báo cáo lưu chuyển tiền tệ cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/20X2 Lợi nhuận trước thuế Trừ: lợi nhuận của các công ty liên kết Cộng: khấu hao Tăng hàng tồn kho (1.735-(1.388 + 306)) Tăng phải thu khách hàng (2.658-(2.436 + 185)) Tăng phải trả người bán (1.915-(1.546 + 148)) Tiền tạo ra từ hoạt động kinh doanh Thuế đã nộp (phân tính toán số 1) Lưu chuyển tiền thuần từ hoạt động kinh doanh 596 (50) 78 (41) (37) 221 767 (90) 677 Tiền mua TSCĐ Cổ tức nhận được từ các công ty liên kết Tiền mua công ty con (55 - 7) Lưu chuyển tiền thuần từ hoạt động đầu tư (463) 30 (48) (481) Trả cổ tức Trả vay ngắn hạn Lưu chuyển tiền thuần từ hoạt động tài chính (82) (121) (203) Lưu chuyển tiền thuần trong năm Tiền và tương đương tiền tồn đầu năm Tiền và tương đương tiền tồn cuối năm (7) 14 7 Ghi chú: Mua công ty con Giá trị tài sản thuần: TSCĐ Lợi thế thương mại (1.086 - 1.044) Hàng tồn kho Phải thu khách hàng Tiền mặt và tiền gửi ngân hàng Phải trả người bán Triệu VND 694 42 306 185 7 (148) 1.086 Giá mua: Phát hành trái phiếu Cổ phiếu (12.000 x28.000) Tiền 695 336 55 1.086 Tính toán: -Thuế đã nộp = Tổng thuế phải trả (hiện hành và hoãn lại) đầu kỳ + thuế phải nộp trong kỳ - Tổng thuế (Hiện hành và hoãn lại) phải trả cuối kỳ = (180 + 200) + 56 - (235 + 111) \= 90; - Cổ tức được chia từ công ty liên kết: Dư đầu kỳ + lợi nhuận phát sinh - dư cuối kỳ = 2.175 + 50 - 2.195 = 30. |