Hiện nay, Bộ Tài chính đã ban hành 26 chuẩn mực kế toán (CMKT). Mặc dù, Việt Nam đã ban hành các nguyên tắc và CMKT chung sử dụng trong việc lập và trình bày nhưng vẫn chưa có CMKT cụ thể nào dành riêng cho lĩnh vực nông nghiệp, các hướng dẫn liên quan đến kế toán nông nghiệp (KTNN) còn ít và không cụ thể.
Tuy nhiên, khi nghiên cứu những quy định mang tính khuôn mẫu của Việt Nam hiện nay trong lĩnh vực KTNN cho thấy, trong các CMKT Việt Nam đã có những quy định và hướng dẫn về những nguyên tắc và phương pháp kế toán liên quan đến các vấn đề về nhận diện, đo lường, ghi nhận và trình bày thông tin kế toán trong lĩnh vực nông nghiệp. Đôi khi các nguyên tắc và CMKT chung chưa theo kịp các đặc điểm cụ thể của những lĩnh vực sản xuất, kinh doanh, đặc biệt là ngành chịu nhiều biến động như nông nghiệp...
Hiện nay, CMKT Việt Nam phân loại cây trồng, vật nuôi trong các doanh nghiệp (DN) nông nghiệp theo hướng thành Tài sản cố định (TSCĐ) hữu hình và hàng tồn kho. Cụ thể:
Đối chiếu những quy định trong kế toán có liên quan đến nông nghiệp của Việt Nam và Chuẩn mực Kkế toán quốc tế IAS 41 về đo lường thông tin
Chỉ tiêu so sánh
Quy định của Việt Nam
Quy định của quốc tế
Về đo lường TSSH
TSSH được ghi nhận theo giá gốc
Không ghi nhận lãi/lỗ cho đến khi bán TSSH
TSSH sẽ được đo lường lúc ghi nhận ban đầu và tại cuối kỳ lập báo cáo theo giá trị hợp lý trừ đi chi phí bán ước tính, ngoại trừ trường hợp giá trị hợp lý có thể không được đo lường đáng tin cậy
Khoản lãi hoặc lỗ phát sinh khi ghi nhận ban đầu của một TSSH theo giá trị hợp lý trừ đi chi phí bán và khoản thay đổi sau này sẽ được ghi nhận vào lãi/lỗ trong kỳ phát sinh.
Về đo lường sản phẩm nông nghiệp
Sản phẩm nông nghiệp được ghi nhận theo giá gốc
Sản phẩm nông nghiệp được đo lường theo giá trị hợp lý trừ đi chi phí bán ước tính tại mỗi thời điểm báo cáo. Sự thay đổi trong giá trị ghi sổ sẽ được ghi nhận vào lãi/lỗ trong kỳ
Sản phẩm nông nghiệp được thu hoạch cho mục đích thương mại hoặc sản xuất được đo lường theo giá trị hợp lý tại thời điểm thu hoạch và giá trị này sẽ được xem là giá gốc của hàng tồn kho theo IAS 02
Về ghi nhận và đo lường trợ cấp của Chính phủ
Ghi nhận một khoản doanh thu từ trợ cấp của Nhà nước khi DN thực hiện các nhiệm vụ cung cấp sản phẩm, hàng hóa và dịch vụ theo yêu cầu của Nhà nước
Không điều kiện: Được đo lường theo giá trị hợp lý trừ đi chi phí bán và sẽ được ghi nhận vào lãi/lỗ khi và chỉ khi khoản trợ cấp này trở thành khoản phải thu
Điều kiện: Ghi nhận vào lãi/lỗ khi và chỉ khi các điều kiện đi kèm được thỏa mãn
Trình bày trên BCTC
TSSH được ghi nhận tách biệt thành TSCĐ và hàng tồn kho:
- Cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm được ghi nhận là TSCĐ
- Cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm nhưng chưa bắt đầu cho sản phẩm được ghi nhận vào khoản mục đầu tư XDCB dở dang
- Các sản phẩm chưa thu hoạch được ghi nhận là sản phẩm dở dang
- Các sản phẩm đã thu hoạch được ghi nhận là thành phẩm
Yêu cầu công bố các nội dung sau:
- Mô tả về tài sản và các hoạt động liên quan
- Lãi/lỗ được ghi nhận trong kỳ
- Phương pháp và các giả định quan trọng áp dụng trong việc xác định giá trị hợp lý
Nguồn: Tác giả tổng hợp
Theo VAS 03 - TSCĐ hữu hình thì tài sản sinh học (TSSH) lâu năm cho sản phẩm và cây lâu năm là một nhóm tài sản khi phân loại TSCĐ hữu hình. Theo đoạn 07 của VAS 03, TSCĐ hữu hình được phân loại theo nhóm tài sản có cùng tính chất và mục đích sử dụng trong hoạt động sản xuất, kinh doanh của DN, gồm: nhà cửa, vật kiến trúc; máy móc, thiết bị; phương tiện vận tải, thiết bị truyền dẫn; thiết bị, dụng cụ quản lý; vườn cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm; TSCĐ hữu hình khác.
Các TSSH để tiêu dùng được phân loại là hàng tồn kho vì các TSSH để tiêu dùng có thể là những tài sản đang trong quá trình sản xuất dở dang hoặc là những tài sản đang được giữ để bán cho quá trình sản xuất kinh doanh bình thường. Theo VAS 02 “Hàng tồn kho”, các TSSH để tiêu dùng chưa đến thời điểm hoàn thành, hoặc chưa thu hoạch được ghi nhận là sản phẩm dở dang, lúc nào hoàn thành hoặc thu hoạch được ghi nhận là thành phẩm.
Hệ thống CMKT Việt Nam nói chung được xây dựng trên nền tảng của nguyên tắc giá gốc. Do vậy, trong lĩnh vực KTNN, sử dụng nguyên tắc kế toán giá gốc để ghi nhận ban đầu TSSH và cây lâu năm cũng như sau ghi nhận ban đầu khi đã có sự biến đổi sinh học của vật nuôi, cây trồng diễn ra trong quá trình hoạt động nông nghiệp. Việc ghi nhận TSSH và cây lâu năm tại Việt Nam hiện nay chủ yếu áp dụng theo VAS 03 “TSCĐ hữu hình” và VAS 02 “Hàng tồn kho”.
Về đo lường tài sản sinh học và cây lâu năm tại thời điểm ghi nhận ban đầu
Theo VAS 03, các TSSH lâu năm cho sản phẩm và cây lâu năm được ghi nhận ban đầu theo giá gốc, giá gốc của chúng được gọi là nguyên giá. Nguyên giá của TSSH lâu năm cho sản phẩm và cây lâu năm là toàn bộ các chi phí mà DN phải bỏ ra để có các TSSH lâu năm cho sản phẩm và cây lâu năm đạt được các thông số kỹ thuật có thể duy trì thu hoạch thường xuyên.
Theo VAS 02 thì các TSSH để tiêu dùng được ghi nhận ban đầu theo giá gốc. Các tài sản này được hình thành từ quá trình trồng trọt và chăn nuôi tại đơn vị nên giá gốc của chúng bao gồm chi phí mua, chi phí chế biến và các chi phí liên quan trực tiếp khác.
Về đo lường tài sản sinh học và cây lâu năm sau ghi nhận ban đầu
Theo VAS 03, sau khi ghi nhận ban đầu trong quá trình sử dụng, TSSH lâu năm và cây lâu năm được xác định theo nguyên giá, khấu hao luỹ kế và giá trị còn lại. Ở Việt Nam hiện nay, đối với các TSSH lâu năm và cây lâu năm như gia súc làm việc và cho sản phẩm hay các vườn cây trồng lâu năm cho sản phẩm được các DN hoạt động trong lĩnh vực nông nghiệp thực hiện trích khấu hao các TSSH này mỗi kỳ kế toán và hạch toán vào chi phí.
Việc tính khấu hao sẽ làm cho giá trị TSSH lâu năm và cây lâu năm giảm dần, bảo đảm đúng nguyên tắc giá gốc, nhưng không phù hợp với nguyên tắc khách quan đặc biệt đối với các TSSH lâu năm và cây lâu năm trong từng thời điểm thực tế. Việc ghi nhận giá trị còn lại của TSSH lâu năm và cây lâu năm giảm dần qua các năm, phản ánh thực trạng là kế toán đã không theo dõi được chu trình sinh trưởng của TSSH lâu năm và cây lâu năm, không phản ánh đúng giá trị thực sự của tài sản diễn ra trong qúa trình hoạt động nông nghiệp cũng như mức độ biến động giá tài sản trên thị trường.
Trong khi một đặc điểm riêng biệt trong hoạt động nông nghiệp là TSSH lâu năm và cây lâu năm thường biến động nhiều theo các điều kiện tự nhiên, hay yếu tố mùa vụ. Bên cạnh đó, giá trị TSSH lâu năm và cây lâu năm chịu ảnh hưởng bởi phương pháp tính khấu hao TSCĐ, sử dụng phương pháp khấu hao khác nhau sẽ cho ra các giá trị còn lại của tài sản khác nhau...
Theo VAS 02, TSSH để tiêu dùng sau ghi nhận ban đầu được tính theo giá gốc. Trường hợp giá trị thuần có thể thực hiện được thấp hơn giá gốc thì phải tính theo giá trị thuần có thể thực hiện được. Phương pháp giá gốc giúp kế toán thực hiện nguyên tắc thận trọng, nhưng nó không giúp phản ánh khách quan tình hình kinh doanh của DN, đặc biệt là DN trong lĩnh vực nông nghiệp.
Có thể thấy, việc sử dụng nguyên tắc kế toán “Giá gốc” là không thích hợp đối với đối tượng kế toán trong hoạt động nông nghiệp bởi các thay đổi về mặt vật lý, những biến đổi sinh học đã có thể ảnh hưởng trực tiếp tới lợi ích kinh tế của DN, đã tạo ra những thu nhập hay chi phí (lãi/lỗ) cho DN.
Về đo lường doanh thu, chi phí và xác định kết quả
Hiện tại, hệ thống CMKT Việt Nam chưa có quy định riêng liên quan tới việc đo lường thông tin về doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh trong lĩnh vực nông nghiệp phù hợp với những đặc điểm về biến đổi sinh học của những TSSH và cây lâu năm; mà được quy định chung cùng với các tài sản khác tại các CMKT có liên quan bao gồm:
- VAS 14 - Doanh thu và thu nhập khác quy định về ghi nhận doanh thu, chi phí phù hợp với doanh thu để xác định kết quả liên quan đến TSSH để tiêu dùng.
- VAS 02 - Hàng tồn kho quy định về ghi nhận chi phí đối với các loại TSSH để tiêu dùng khi bán.
- VAS 03 - TSCĐ hữu hình quy định về việc ghi nhận thu nhập, chi phí thanh lý nhượng bán các loại TSSH lâu năm cho sản phẩm và cây lâu năm.
Đo lường doanh thu, chi phí và xác định kết quả TSSH để tiêu dùng
Theo VAS 14, doanh thu TSSH để tiêu dùng được xác định theo giá trị hợp lý của các khoản đã thu hoặc sẽ thu được. Doanh thu phát sinh từ giao dịch được xác định bởi thỏa thuận giữa DN với bên mua hoặc bên sử dụng tài sản. Nó được xác định bằng giá trị hợp lý của các khoản đã thu được hoặc sẽ thu được sau khi trừ (-) các khoản chiết khấu thương mại, chiết khấu thanh toán, giảm giá hàng bán và giá trị hàng bán bị trả lại.
Theo VAS 02, chi phí liên quan đến TSSH để xác định kết quả bao gồm: Giá gốc của TSSH để tiêu dùng được bán trong kỳ; số trích lập dự phòng giảm giá TSSH để tiêu dùng; các khoản hao hụt, mất mát của TSSH để tiêu dùng, sau khi trừ (-) phần bồi thường do trách nhiệm cá nhân gây ra; các khoản chi phí nguyên vật liệu trực tiếp vượt quá mức bình thường, chi phí nhân công trực tiếp vượt quá mức bình thường và chi phí sản xuất chung không phân bổ.
Đo lường doanh thu, chi phí và xác định kết quả TSSH lâu năm cho sản phẩm và cây lâu năm
Theo VAS 03, khoản thu về thanh lý, nhượng bán TSSH lâu năm cho sản phẩm và cây lâu năm là tổng số tiền đã thu và sẽ thu được của người mua từ hoạt động thanh lý, nhượng bán TSSH lâu năm cho sản phẩm và cây lâu năm. Các chi phí về thanh lý, nhượng bán TSSH lâu năm cho sản phẩm và cây lâu năm là chi phí để xác định kết quả kinh doanh trong kỳ.
Như vậy theo các chuẩn mực VAS 02, VAS 03 và VAS14, DN nông nghiệp sẽ không ghi nhận lãi/lỗ cho đến khi bán TSSH và cây lâu năm.
Kết luận
Như vậy, sự khác biệt lớn nhất giữa CMKT quốc tế và quy định của Việt Nam đó là theo CMKT quốc tế thì việc ghi nhận, đo lường giá trị của TSSH bất kể tại thời điểm ghi nhận đều căn cứ trên giá trị hợp lý, còn ở Việt Nam thì dựa trên giá gốc. Việc sử dụng giá gốc làm cơ sở đo lường chủ yếu làm cho giá trị của TSSH không được phản ánh đúng với thực tế.
Không những thế, việc chưa có quy định cho phép đánh giá lại giá trị của TSSH theo giá trị hợp lý tại thời điểm báo cáo, dẫn đến các kỳ báo cáo sau thời điểm ghi nhận ban đầu các DN không xác định giá trị của TSSH nên không phát sinh các khoản lãi/lỗ liên quan đến vấn đề này, do vậy điều này làm suy giảm tính trung thực và hợp lý cúa báo cáo tài chính. Nguyên nhân là do các quy định của Việt Nam đều mang tính chung chung, áp dụng cho tất cả các loại hình DN chứ chưa có quy định cụ thể rõ ràng cho các TSSH.